محاسبة التكاليف واتخاذ القرارات .

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

    محاسبة التكاليف واتخاذ القرارات المنشئية

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

المحاضر: الدكتور  محمد شفيع باقوني

                                                             دمشق

 

 

 

 

 

 

 

المحتويات

 

محاسبة التكاليف واتخاذ القرارات المنشئية

 

1-     تمهيد: تعريف أهم المفاهيم المستخدمة خلال هذه المحاضرة

أ‌-       مفهوم التكاليف والأعباء المالية

ب‌-  مفهوم الظاهرة الاقتصادية

ج-  مفهوم مراكز التكلفة

2-     وظيفة وأهداف محاسبة التكاليف

3-     مبادئ توزيع (تحميل) التكاليف

أ‌-       مبدأ السببية

ب‌-  مبدأ الاستطاعة

ج- مبدأ الوسط الحسابي

     4 -  نظم محاسبة التكاليف COSTING  SYSTEMS

           4-1 نظام محاسبة التكاليف الواقعية  ACTUAL COSTING SYSTEM

           4-2- نظام محاسبة التكاليف المعيارية  STANDARD COSTING SYSTEM

           4-3- نظام محاسبة التكاليف العادية  NORMAL COSTING SYSTEM

           4-4- نظام محاسبة تكاليف جزئية

أ‌-       نظام محاسبة تكاليف واقعية جزئية

ب‌-  نظام محاسبة تكاليف معيارية جزئية

5- أساليب محاسبة التكاليف COSTING METHODES

5-1- محاسبة أنواع التكاليف

5-2- محاسبة مراكز التكلفة

5-3- محاسبة حملة التكلفة (المنتجات)

        آ-    طريقة القسمة البسيطة

        ب-  طريقة القسمة متعددة المراحل

        ج-   طريقة أرقام التكافؤ (التعادل)

         د-   طريقة العلاوات المجملة

         هـ-  طريقة العلاوات متعدّدة المراحل

5-4- محاسبة الإنتاج القسري (المترابط)

5-5- محاسبة المنتجات الداخلية

     6- تحديد الانحرافات التكلفية

     7- أسباب عدم انتشار محاسبة تكاليف حديثة في الاقتصادات غير الناضجة

أ‌-       عدم وجود كادر خبير لدى المنشأة

ب‌-  قصور في الهيكليّة المطبّقة في المحاسبة العامّة و في المنشأة

ج- جهل في معرفة مهام محاسبة التكاليف لدى الإدارة العليا للمنشأة

د‌-      الخوف من ظهور الواقع المنشئيّ غير المرضي للعيان

هـ- صعوبات في تطبيق محاسبة تكاليف حديثة         

     8- أخطار عدم تطبيق محاسبة تكاليف حديثة

أ‌-       أخطار اقتصادية

ب‌-  أخطار إدارية واجتماعية

     9- خاتمة

 

 

 

 

 

 

1-   تعريف أهم المفاهيم المستخدمة خلال هذه المحاضرة

 

في أدبيات إدارة الأعمال – والتي تشكل المحاسبة ركناً هاماً من أركانها – يجد المرء مفاهيم أساسية كثيرة يختلف أو يتباين مضمونها من مؤلف لآخر. لذا أجد من الضروري قبل البدء بمعالجة هذا الموضوع الاتفاق على مضمون المفاهيم الأساسية التي ستستخدم خلال هذه المحاضرة.

 

أ‌-      مفهوم التكاليف والأعباء المالية

    إن استخدام وحدات عوامل الإنتاج (ساعات يد عاملة، ساعات آلات  واليات،                          

    مواد، مباني، عرصات ، إلخ……) لصالح عملية الإنتاج يؤدي عادة لحصول

                             الظاهرة الاقتصادية المستثمرة (المنشأة) على إنجازات عينية و/أو خدمية تامّة

                         الصنع أو نصف مصنعة. هذا الاستخدام الهادف المنشئي لوحدات عوامل الإنتاج

                         لا يعني استهلاكا نهائيّاً (كما هو الحال في مجال الأسر) لهذه الوحدات وإنما

                          يعني استهلاكا تحويلياً أو وسيطا  حيث بوساطته تنشأ إنجازات أخرى غالباً ما

                          تكون قيمتها السوقية أعلى من الأعباء المالية الذي سببها هذا الاستهلاك

                          التحويلي ، يطلق على هذا الاستهلاك التحويلي لوحدات عوامل الإنتاج  تكلفة .

                          فالتكلفة إذن كل ما يستعمل من وحدات عوامل إنتاج في مجال تهيئة وشراء

                          وتخزين وتصنيع ومبيع الإنجازات  في ظاهرة اقتصادية ما. وباختصار :

                          التكلفة هي قيمة استهلاك إنجازات خلال عملية إنتاج إنجازات أخرى. وهي

                          تشكّـل القسم الأعظم من الأعباء المالية في الظاهرة الاقتصادية خلال الفترة

                          الإنتاجية .

                          كثيرا ما تستخدم الظاهرة الاقتصادية خلال الفترة الإنتاجية بعض وحدات  

                          عوامل الإنتاج العينية أو الخدمية أو على شكل نقود خارج مجال عملية الإنتاج

                          (هدايا، تبرعات) فهذه الاستخدامات لوحدات عوامل الإنتاج تعدّ  كلها أعباء

                           مالية وليست تكلفة. إذا نشأ العبء المالي بسبب  عملية الإنتاج فهو عبء

                           إنتاجي  وإلا فهو إما عبء مالي خارجي كالتبرعات والهدايا(وبعضهم يضيف

                           الضرائب للأعباء الخارجية) أو عبء مالي فوق العادة (حريق،سرقات،إفلاس

                           أحد الزبائن،إلخ………).

                           هناك بعض التكاليف لا يقابلها عبء ماليّ إطلاقاً أو لا يقابلها عبء ماليّ بنفس

                           المقدار المحتسب فيطلق عليها تكاليف إضافيّة أو تكاليف محسوبة، مثلاً: أجرة

                           رب العمل (المالك) ، فائدة رأس المال الخاص، علاوة المجاسرة الخاصّة،

                           أجرة العقارات الخاصة برب العمل والمستعملة لأغراض الظاهرة الاقتصادية.

                           فهذه تقدم وحدات عوامل إنتاج وتستهلك خلال عملية الإنتاج ولكنه لا ينشأ عن

                           استخدامها عبء مالي ولإتمام محاسبة التكاليف يجب مراعاتها كتكاليف

                           إضافية.

               

                      ب­- مفهوم الظاهرة الاقتصادية 

                           الظاهرة الاقتصادية هي تنظيم هادف لمجموعات عديدة من تركيبات عوامل

                           الإنتاج      PRODUCTION-FACTORS-COMBINATIONS 

                           بغرض خلق إنجازات عينية وغير عينية لإشباع رغبات سوقية أو اجتماعية

                           بقصد الربح أو بقصد تأمين سلع أو خدمات بسعر التكلفة (لعدم إمكانية تقديمها

                           من جهات أخرى). يطلق على الظاهرة الاقتصادية في الحياة العملية تسميات

                           مختلفة: شركة، مؤسسة، مشروع، منشأة، مصنع، معمل، إدارة، الخ………

                           بما أن مفهوم الظاهرة الاقتصادية مفهوم عام وشامل ومضلل نوعاً ما سوف

                           أستخدم كلمة منشأة   خلال هذا العرض بمعنى ENTERPRISE  في

                           الإنكليزية و UNTERNEHMUNG  في الألمانية حيث المنشأة تسعى

                           باستمرار لتجديد وتحديث فعالياتها بغية خلق الجديد من الإنجازات أو تحسين

                           نوعية الإنجازات (المعدّة للسوق) بهدف الحفاظ على استمراريتها السوقية.

 

                      ج- مفهوم مراكز التكلفة COSTING CENTERS

                          انطلاقا من أن كلمة إنتاج بمعناها الواسع  تعني أية تركيبة منشئية لعوامل

                          الإنتاج   يمكن تقسيم المنشأة  وفقاً للوظائف الإنتاجية التالية:

                          مشتريات، تخزين، تصنيع،نقل، مبيعات، إدارة، تطوير، خدمات اجتماعية.

                          كما تقسم هذه المجالات المنشئية إلى أجزاء تحتية يطلق عليها عادة تسميات

                          إدارية مختلفة وكل منها يشكل مركزاً إنتاجياً وتكلفيا بنفس الوقت ، لأنه خلال

                          عملية الإنتاج تستهلك وفقاً لتعريف التكلفة سابق الذكر إنجازات أي تحوّل

                          لإنجازات أخرى.

                          لأغراض محاسبة التكلفة – التي تنطلق من وجهة نظرٍ أخرى غير تلك التي

                           تعتمد لوضع الهيكلية الإدارية للمنشأة – يعاد النظر في حدود المجال الوظيفيّ

                           والعملي ّ لكل مركز إنتاج/تكلفة ولتقسيماته الفرعيّة وتحدد الجهة المسؤولة عن

                           استخدام عوامل الإنتاج في كل مكان عمل. كما أنه لضرورات العمل المحاسبي

                           تنشأ مراكز تكلفة قيديّة  تحمّل عليها بعض التكاليف لسريّـتها أو لعدم التمكن

                           من تحميلها إلى جهة أخرى. وهنا يمكن القول: كل مركز إنتاج هو مركز تكلفة

                           والعكس غير صحيح.  باختصار التقسيم  الهيكلي لا يتطابق بالضرورة مع

                           التقسيم المحاسبي للمنشأة.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                  

         2 – وظيفة وأهداف محاسبة التكاليف               

        

                وظيفة محاسبة التكاليف هي حصر وتبويب وتوزيع أنواع التكاليف التي نشأت فعلاً

                ACTUAL COSTS  والتي ستنشأ PLANNING COSTS   أو

                STANDARD  COSTS ( تكاليف تخطيطية أو معيارية) خلال فترة معينة وتحديد

                أسباب الانحرافات الاستخدامية لعوامل الإنتاج وتقديم المعلومات اللازمة لصانعي

                ومتخذي القرارات المنشئّية  خاصّة في مجال السياسة السعريّة.

                لتحقيق هذه الأهداف الرئيسة تحصر التكاليف وتبوّب وفقاً لأنواعها (تكاليف يد عاملة،

                تكاليف مواد، استهلاك أصول ثابتة، فوائد، إلخ …….)ولكل مركز تكلفة على انفراد.هذا

                التوزيع  يساعد على معرفة حجم ونسبة ومكان نشوء كل نوع من أنواع التكاليف ، كما

                يسهّل عملية توزيع التكاليف وفقا لمبدأ السببيّة   على حملة التكاليف (الإنجازات

                المنشئيّة ) خلال مدة معينة (سنة، شهر).

                لتسريع عملية اتخاذ القرار المنشئيّ تستخدم المقارنة المحاسبية قصيرة الأجل (مثلاً

                الشهرية) فبوساطتها تتم المقارنة بين تكلفة وحدة المنتج (حامل التكلفة) وبين قيمتها

                السوقية الفعلية أو المتوقعة. تعدّ محاسبة التكاليف قصيرة الأجل من أهم ما تعتمد عليه

                الإدارة الحديثة أثناء صنع واتخاذ القرارات ، لأن هذا النوع من محاسبة التكاليف يتميّز

                بصفتين أساسيتين لا تتميّز بهما المحاسبة المالية السنوية:

• إن المحاسبة المالية السنوية تأتي عادة متأخرة عدة أشهر بعد انتهاء العام المالي أي

خلال العام المالي الجديد. بينما يمكن الحصول على نتائج محاسبة التكاليف عند الطلب.

• تظهر المحاسبة المالية في قائمة الأرباح والخسائر التكاليف وفقاً لأنواعها والإيرادات وفقاً لأنواع  الإنجازات  المنشئية (المنتجات = حملة التكلفة) وبهذا

لا تستطيع المحاسبة المالية بيان الجدوى الإنتاجية (إيرادات إنتاجية ناقص أعباء

إنتاجية) لكل منتج على انفراد. وبذلك تضيع على الإدارة معلومات هامة لا يمكن الحصول عليها إلا بوساطة محاسبة تكاليف دقيقة (محاسبة حملة التكلفة).

 

3- مبادئ توزيع (تحميل) التكاليف

      

     لأسباب عملية ولأسباب تتعلق بسياسة المنشأة نفسها لا يمكن توزيع التكاليف وفق نفس الطريقة

     (المبدأ) على مراكز التكلفة و/أو على حملة التكلفة (المنتجات). فمبادئ التوزيع (التحميل)

     المتعارف عليها عديدة وتستخدم في المنشأة الواحدة لجانب بعضها البعض وأهمها مبدأ السببية

     ومبدأ الاستطاعة ومبدأ الوسط الحسابي .                 

أ‌-      مبدأ السببية                           

     وفقا لمبدأ السببية يحمل كل مركز تكلفة وكل منتج التكلفة التي سببها فعلاً  وهذا يتطلب

     تنظيماً دقيقاً لحصر أنواع التكاليف والمنتجات على مستوى أمكنة العمل .  في حال عدم

     إمكانية تطبيق هذا المبدأ على بعض التكاليف يمكن استخدام أحد المبدأين الآخرين.

ب‌-   مبدأ الاستطاعة الربحية

بما أن التكاليف الثابتة على المدى القصير لا تتغير بتغير درجة  استخدام الطاقة الإنتاجية

لذا لا يمكن توزيع هذا النوع من التكاليف وفقاً لمبدأ السببية، بل يجب توزيعه  على حملة

التكاليف وفقاً لنسبة مشاركة كل حامل تكلفة (منتج) في تكوين الربح في الفترات السابقة،

(أو وفقاً لنسبة مساهمة المنتج في المبيعات المنشئية إذا كان الربح لعدة فترات مالية صفراً).

      ج- مبدأ الوسط الحسابي

           عندما لا يستطاع توزيع أحد أنواع التكاليف على مركز التكلفة أو على حامل التكلفة وفقاً

           لأحد المبدأين سابقي الذكر يستعان بنسبة الوسط الحسابي لتكاليف مركز التكلفة وللمنتج من

           التكاليف الوسطية الكلية للمنشأة  خلال الفترات المالية السابقة. هذا يجبر محاسب التكاليف

           على استخدام ما يسمى بنظام  محاسبة التكاليف العادية NORMAL COSTING  

            SYSTEM .

 

4- نظم محاسبة التكاليف COSTING SYSTEMS

                                   

    عملياً تستعمل في المنشآت الكبرى خاصة (في البلدان الناضجة اقتصادياً) عدة نظم تكاليف لجانب

    بعضها البعض بغية إجراء عملية المقارنة والمراقبة التكلفية واتخاذ القرار المنشئي السديد.

    سأشرح الآن باقتضاب هذه الأنظمة المحاسبية التكلفية الشهيرة.

 

    4-1- نظام محاسبة التكاليف الواقعية ACTUAL COSTING SYSTEM  

 

           يتضمن هذا النظام  حصر وتبويب وتوزيع التكاليف الواقعية (الوحدات المستخدمة فعلاً

           لكل عامل من عوامل الإنتاج مضروبة بأسعارها الحقيقية) وبدون تنقية تأرجح الأسعار ومع

           مراعاة الاستخدام الفعلي للموارد والطاقة الإنتاجية. هذا النظام يعتمد إذن على واقعات

           التكلفة الفعلية للزمن الماضي وللفترة الجارية. يطلق على المحاسبة الواقعية أيضا المحاسبة

           اللاحقة  لاستخدامها واقعات الزمن الماضي.

 

    4-2- نظام محاسبة التكاليف المعيارية STANDARD COSTING

  SYSTEM ( or PLANNING COSTING)             

 

           في المنشآة الألمانية والأميركية المتوسطة والكبيرة تحتسب مسبقاً تكلفة كل نوع من أنواع

           التكاليف بعد دراسة وافية وذلك استناداً إلى لوائح التصنيع ودراسات ساعات العمل في

           أمكنة العمل واستئناساً بالتكاليف الوسطية العادية المنقاة من تأرجح الأسعار وعوامل

           الصدفة، أي تعتمد مسبقاً تكاليف يتوقع حدوثها وفقاً لبرنامج الانتاج خلال الفترة المالية

           المقبلة وتوزع قبل البدء بتنفيذ برنامج الإنتاج المقبل على مراكز التكلفة وعلى حملة

           التكلفة (المنتجات) ويطلب من المسؤولين عن مراكز التكلفة/الإنتاج الالتزام بها. أي أن

           هذه التكاليف لها صفة الإلزام.

           تعدّ التكاليف المعيارية (التخطيطية PLANNING COSTS ) الأساس في المقارنة مع

           التكاليف الواقعية ACTUAL COSTS    من أهم ركائز صنع واتخاذ القرارات المنشئية

           وهي نوع من أنواع محاسبة التكاليف المسبقة لكونها تحدد التكاليف قبل حدوثها.

 

    4-3- نظام محاسبة التكاليف العادية (الوسطية)  NORMAL COSTING  

            SYSTEM

 

           يعتمد هذا النظام لمحاسبة التكاليف على التكاليف الوسطية فيحسب لكل نوع من أنواع 

           التكاليف الوسط الحسابي لوحداته التي استعملت خلال عمليات الإنتاج للفترات الماضية

           ولكل مركز تكلفة ولكل منتج على انفراد. يحصل المرء على التكلفة العادية لأحد أنواع

           التكلفة عن طريق ضرب الوسط الحسابي لوحداته المستخدمة مع الوسط الحسابي لسعر

           هذه الوحدات .إذن يعتمد هذا النظام على واقعات وأسعار وسطية لفترات مالية سابقة

            لذا يطلق على هذه المحاسبة محاسبة وسطية لاحقة .

 

    4-4- محاسبة تكاليف جزئية

 

            في حال حصر وتبويب وتوزيع  أنواع التكاليف كافة (ثابتة ومتغيرة) في منشأة ما يطلق

            على هذه المحاسبة محاسبة تكاليف تامة وبغض النظر عن نظام محاسبة التكاليف المتبع

             (واقعي، معياري، عادي/وسطي )، ولكن لأسباب عملية وللدقة في التوزيع تقسم التكاليف

             في المنشآت ذات المحاسبة الحديثة إلى تكاليف متغيرة وتكاليف ثابتة ولأهداف المراقبة

             تستخدم في محاسبة التكاليف  التكاليف المتغيرة فقط وذلك لسهولة تحميلها للإنجازات وفقاً

             لمبدأ السببية. يطلق على هذا النظام محاسبة تكاليف جزئية وهو على نوعين:

• محاسبة تكاليف جزئية واقعية
• محاسبة تكاليف جزئية معيارية.

             آ- محاسبة تكاليف جزئية واقعية 

                إذا اعتمدت في نظام محاسبة التكاليف الجزئية  التكاليف المتغيرة الواقعية، يطلق على

                هذا النظام  نظام محاسبة التكاليف الجزئية الواقعية.  هذا النظام يحمّل كل نوع من حملة

                التكاليف (المنتجات) المنشئية التكلفة الواقعية المتغيّرة التي سببها ويراعي التكاليف

                الثابتة ككتلة واحدة في نهاية الفترة المالية الجاربة.

      ب-  محاسبة تكاليف جزئية معيارية

يعتمد هذا النظام لمحاسبة التكاليف التكاليف المعيارية المتغيرة  حيث على أساسها تتم

مراقبة مراكز التكلفة ومراقبة تكلفة كل منتج على انفراد وذلك عن طريق مقارنة

التكاليف الواقعية المتغيّرة مع التكاليف المعيارية المتغّيرة لكل مركز تكلفة ولكل منتج

على حدة.

تجدر الإشارة بأنه يطلق في أدبيات إدارة الأعمال على محاسبة التكاليف الجزئية أيضاً

محاسبة التكاليف الحدية أو الهامشية   وذلك بافتراض أن دالة  التكاليف تابع من الدرجة

الأولى وهو لهذا خطيّ المنحنى . بهذه الحالة فقط تتطابق التكلفة الحدية مع التكلفة

الجزئية لكون ميل الدالتين متساوٍ في كل نقاط المنحنى.

تعدّ محاسبة التكاليف الجزئية ضرورية، بل لا يمكن الاستغناء عنها لتحديد سعر العطاء

على المدى القصير ولمساعدة المنشأة على التأقلم السريع من جرّاء تأرجحات درجة استخدام الطاقة الإنتاجية. غير أنها قاصرة في تحديد التكلفة التامة للمنتج ولكل نوع من أنواع الإنجازات المنشئية. لذا تستعمل لجانبها محاسبة التكاليف التامة.     

 

5- أساليب محاسبة التكاليف COSTING METHODES

          لتحديد وحصر وتوزيع التكاليف المنشئية على مراكز التكلفة وعلى حملة التكلفة ومقارنتها

          مع التكاليف الإلزامية (المعيارية) تستعمل عدة أساليب (METHODS ) يتمّم بعضها

          بعضاً. سأشرح في الفقرات التالية أهمها: 

                      

5-1- محاسبة أنواع التكاليف

 

        مهمة محاسبة أنواع التكاليف تحديد أنواع التكاليف وحصر تكاليف كلً منها تدريجياً

        حسب نشوئها خلال عملية الإنتاج. فهي تجيب على السؤال: ما هي التكاليف التي

         وقعت خلال عملية الإنتاج وخلال مدة معينة؟ للتعرف على بنية التكاليف من وجهات

         نظر مختلفة وذلك تسهيلاً لعملية صنع واتخاذ القرار المنشئيّ يجري عادة حصر

         وتبويب أنواع التكاليف وفقاً لوجهات النظرالتالية:

 

أ‌-       وفقاَ لعوامل الإنتاج المستخدمة:

تكاليف يدعاملة، تكاليف مواد،  تكاليف استهلاك الأصول الثابتة، تكاليف فائدة

رأس المال (غريب وخاص)، تكاليف خدمات غير(النقل، القضاء، التأمين، الاستشارات، الخ………….)، تكاليف الطاقة(كهرباء، محروقات، غاز‘ بخار)، تكاليف متفرقة (هاتف، ماء، ضرائب، رسوم، اشتراكات).

 

ب‌-  وفقاً للوظائف الإنتاجية الطبيعية:

تكاليف مشتريات، تخزين، تصنيع، تطوير، مبيعات، إدارة.

 

                  ج- وفقاً لإمكانية التحميل المباشرة أو عدمه

                       تكاليف مباشرة:(تكاليف وحيدة) وتكاليف غير مباشرة (مشتركة) وتكاليف شبه

                       مشتركة،

                       التكاليف الوحيدة:  يمكن توزيعها مباشرة على حملة التكلفة.

                       التكاليف المشتركة:لا يمكن  توزيعها مباشرة وفقاً لمبدأ السببية على حملة التكلفة

                       بل يجب تجميعها مؤقتاً في مركز تكلفة قيديّ (مثلاً استهلاك الأصول الثابتة

                       للمباني والآليات والآلات والعدد ورسوم التأمين والخ…………..) وثم توزّع على

                       حملة التكلفة وفقاً لنظم العلاوات المختلفة.

                        تكاليف شبه مشتركة: تسهيلاً لعملية توزيع التكاليف تعدّ بعض التكاليف الوحيدة

                        تكاليف مشتركة مع أنه بالإمكان حصرها وتوزيعها كتكاليف مباشرة وفقاً لمبدأ

                        السببية (مثلاً كتكاليف الإنارة والماء والغراء والمسامير) بل يجري توزيعها على

                        حملة التكلفة وفقاً لأحد قواعد علاوات التوزيع المتبعة في الحياة العملية.

 

                    د- وفقاً لمطابقة التكاليف مع الأعباء المالية أم لا

                        تقسم التكاليف إلى تكاليف مطابقة للأعباء المالية وتكاليف محسوبة (غير مطابقة

                        للأعباء المالية) أو إلى تكاليف جرى حصرها في المحاسبة المالية وتكاليف لم

                        يجر حصرها في المحاسبة المالية بتاتاً أو لم يجر احتسابها بنفس المقدار:

         -   تكاليف مطابقة للأعباء المالية: تشمل جميع أنواع التكاليف التي تم حصرها

            في المحاسبة المالية (مثلاً: تكلفة يدعاملة، تكلفة مواد، فائدة رأس مال غريب

الخ…..).

  -  تكاليف غير مطابقة للأعباء المالية تكاليف محسوبة: تشمل أجرة رب العمل

المالك للمنشأة في شركات الأشخاص ، فائدة رأس المال الخاص، إيجار

العقارات المبنية وغير المبنية والتي تعود ملكيتها لرب العمل وتستخدم لصالح المنشأة.

 

                   هـ- وفقاً لتغيّر التكاليف  مع تغيّر استخدام الطاقة الإنتاجية

-         تكاليف ثابتة: هذا النوع من التكاليف تتكبده المنشأة سواء كانت درجة استخدام الطاقة الإنتاجية 50% أو 90% أو 100%  مثلاً( استهلاك

تقويمي للأصول الثابتة،فائدة رأس المال الغريب ).

-         تكاليف متغيرة: هذا النوع من التكاليف يتغيّر بتغيّر درجة الطاقة الإنتاجية.

فالتغيّر يكون مساوياً لنسبة تغيّر الطاقة الإنتاجية (خطياً) أو أقل نسبةً

(تنازلياً) او أعلى نسبة (تصاعدياً).   

تجدر الإشارة بأن تقسيم التكاليف إلى تكاليف متغيّرة وتكاليف ثابتة ليس بالأمر السهل لأنه لا توجد تكاليف متغيّر وتكاليف ثابتة بشكل مطلق. على

المدى الطويل كل التكاليف متغيّرة.

 

                     و- وفقا ً لمنشأ التكاليف

-         تكاليف أصلية: هي التكاليف الناشئة من استهلاك سلع منظورة  وغير

منظورة  خلال عملية الإنتاج والمشتراة من خارج المنشأة (السوق).

-         تكاليف ثانويّة: تنتج بعض  المنشآت بنفسها بعض عوامل الإنتاج (كهرباء،

ماء  الخ….  راجع محاسبة المنتجات الداخلية ص. 16و17  ) لتستخدمها داخليا ً لأغراض عملية التصنيع الرئيسة. مجموع قيمة إنجازات عوامل الإنتاج  هذه تشكل التكاليف الثانويّة.

 

                      ملاحظة : لضيق الوقت لا أستطيع الدخول في شرح طرق تثمين وحدات عوامل

                                   الإنتاج خاصة وحدات المواد المستخدمة خلال عملية الإنتاج.

 

    5-2   محاسبة مراكز التكلفة

              تبنى محاسبة مراكز التكلفة  على محاسبة أنواع التكلفة حيث توزّع التكاليف وفقاً لمبدأ

              الحدوث و يحمـّل كل مركز تكلفة  التكاليف التي وقعت فيه فعلاً خلال الفترة التكلفية.

              إن محاسبة مراكز التكلفة ضرورية جداً في حال تعدّد أنواع المنتجات ضمن برنامج

              تصنيعي واحد. لأنه في هذه الحال من الصعوبة بمكان تحديد التكاليف المباشرة (الوحيدة)

              بشكل دقيق بدون توزيع أنواع التكاليف على مراكز التكلفة. وإذا كبرت قيمة التكاليف

              المشتركة  فإنه يصعب  تحميلها باستخدام طريقة التـنسيب التي  تنطلق من علاقة خطية

              غير واقعية بين التكاليف الوحيدة والتكاليف المشتركة. لذا يستعان بمحاسبة مراكز التكلفة

               لتوسيع نطاق التكاليف الوحيدة وبالتالي لزيادة الدقة في توزيع أنواع التكاليف وفقاً لمبدأ

               السببية. عدا عن ذلك لا بد من إجراء محاسبة مراكز التكلفة لمراقبة نشوء التكاليف

               وتحديد الانحرافات  الاستخدامية وبالتالي لتحديد المسؤولية عن هذه الانحرافات .

               بينما تجيب محاسبة أنواع التكاليف على السؤال : ما هي التكاليف التي نشأت في المنشأة

               خلال عملية الإنتاج؟ تجيب محاسبة مركز التكلفة على السؤال: أين وقعت التكاليف ومن

               هو المسبب بحدوثها؟

                باختصار يهدف من توزيع أنواع التكاليف على مراكز التكلفة ما يلي:

• بما أن كل إنجاز منشئي يشغل مراكز الإنتاج التي هي أيضاً مراكز تكلفة بشكل متفاوت  تؤدي عملية توزيع التكاليف المشتركة على الإنجازات (حملة التكلفة) مباشرة وفقاً  لنسبية موحدة لتساوٍ نسبيٍ ٍ غير واقعيّ ٍ. وهذا غير مقبول محاسبياً.

     فإنشاء  مراكز تكلفة وتحديد تكاليف كل منها وفقا لمبدأ الحدوث  وتوزيع التكاليف

                         المشتركة في كل منها على الإنجازات التي عولجت في كل منها فقط يخفف الكثير

                      من عدم الدقة في توزيع التكاليف المشتركة.

• حماية ومراقبة اقتصادية عمل المنشأة وعمل كل مركز إنتاج فيها والاطلاع على

منشأ التكاليف وعلى الأمكنة المسببة لها ومقارنتها مع الإنجازات لكل مركز من

هذه المراكز.

                 توجد طرق عديدة لإنشاء مراكز تكلفة وفيما يلي نذكر أهمها:  

-         يمكن إنشاء مركز تكلفة وفقاً للتقسيمات الوظيفية المنشئيّة(مشتريات، توظيف، تخزين، تصنيع، تطوير، تسويق، إدارة) ثم يبدأ بتقسيم كل مجال

من هذه المجالات إلى مركز تكلفة أكثر تجانساً .

-         وفقاً لنواح ٍ مكانية (جغرافية).

-         وفقاً لمجالات المسؤوليات.

-         وفقاً لنواح ٍ محاسبية بحتة.

-         كما يمكن استعمال مجموعة من هذه المبادئ في تحديد مراكز التكلفة مثلاً

يقسم مجال التصنيع وفقاً لأنواع العمل إلى مسبكة، مصقلة، مخرطة، منجرة،

منجدة، الخ ……. او يقسم إلى ورشة1 ، ورشة 2 ، ورشة 3 ،…… أو إلى مجموعة آلات 1 ، مجموعة آلات 2، الخ ……..

                 يجب تحديد  شخص مسؤولٍ عن مجرى العمل في كل مركز تكلفة  كما يجب خلال

                 تكوين مراكز التكلفة مراعاة ما يلي: 

• تحديد الأسس والضوابط لأسباب نشوء كل نوع ن أنواع التكاليف. في حال اختيار

الضوابط غير الدقيقة يحصل المرء على نتائج محاسبية غير صحيحة وبالتالي إلى قرارات غير صحيحة.

• يجب أن  تناط مسؤولية الرقابة التي هي إحدى الوظائف الهامة لمحاسبة التكاليف

في كل مركز تكلفة بالشخص المخّول باتخاذ القرارات في مركز التكلفة.

• يجب مراعاة مبدأ ترشيد العمل أي يجب تسهيل عملية المحاسبة داخل كل مركز

تكلفة والأتمتة تساعد على ذلك إذا احسن اختيار أو تصميم الأنظمة البرمجية

المحاسبية والإدارية.

                إلى أي مدى يمكن متابعة  تقسيم المنشأة إلى مراكز تكلفة متعلق من عوامل عديدة أذكر

                أهمها:

• حجم المشأة.
• نوع النشاط الاقتصادي للمنشأة ( صناعة، زراعة، خدمات، مزيج من هذه الأنشطة).
• برنامج التصنيع (تصنيع منتج واحد، تصنيع عدة منتجات، تصنيع قسري).
• توزيع المسؤوليات ضمن المنشأة.
• الأهمية التي تعطى لحصر ومراقبة التكاليف.
• مدى اقتصادية متابعة التقسيم. تجدر الإشارة بأن أدق محاسبة مراكز تكلفة هي

محاسبة أمكنة العمل. التي تعتمد على تقسيم هيكلي ٍ محاسبي ٍ عميق لمراكز

التكلفة . فكل مكان عمل يشكل من ناحية محاسبية مركز تكلفة يجب تحديده

ويجب حصر أنواع التكاليف التي نشأت ضمنه ومعرفة من هو المسبب بنشوئها لكي يحمل بها، فهي تتغاضى عن التقسيم الوظيفي والشخصي والمكاني في المنشأة

وتنطلق من أمكنة العمل.

يشترط في تطبيق محاسبة أمكنة العمل أن يوصف العمل لكل مكان عمل في المنشأة

JOB DESCRIPTION  توصيفاً دقيقاً حيث يساعد هكذا توصيف للعمل على إجراء تقويم أكثر عدالة وموضوعية للعاملين في أمكنة العملJOB EVALUATION  .  

يقابل هذه الزيادة في حصر وتوزيع التكاليف تعقيد العمل المحاسبيّ وزيادة تكلفة

الدوائر المحاسبية نفسها خاصة في حال عدم استخدام حلول حوسبية متكاملة ورشيدة. ولكن لا بد من استخدام محاسبة أمكنة العمل في مجال التصنيع الذي يحتوي على آلات عديدة مختلفة الطاقة الإنتاجية ومختلفة الاستعمال  بحيث يحظر

توزيع تكلفتها بشكل نسبيّ  أو متساو ٍ على حملة التكلفة (الإنجازات) التي تعالج عليها لعدم إمكانية مرعاة مبدأ السببية ولو بشكل قريب.

 

5-3          محاسبة حملة التكلفة (المنتجات)

 

محاسبة  حملة  التكلفة (المنتجات) تجيب على السؤال : لأي شيءٍ وقعت هذه أو تلك التكلفة؟  وظيفة هذا النوع من محاسبة التكاليف هي تحرى وتحديد التكلفة الذاتية لكل

حامل تكلفة (منتج، طلبية) وتوزيعها على وحداته المنتجة خلال فترة معينة. فهي تخدم

تحديد مقدار مساهمة كل منتج أو كل مجموعة  من المنتجات في ربح /خسارة المنشأة

قصير الأجل بشكل خاص. كما تساعد على تسيير وتوجيه عملية المبيعات وتكون أساساً لاتخاذ القرار في مجال السياسة السعرية المنشئية إذا كان باستطاعة المنشأة  أن

تحدد أسعار منتجاتها بنفسها ولا تفرض عليها أسعار السوق بسبب المنافسة السوقية

الحادّة أو تفرض عليها من قبل الدولة.

في النظم الرأسمالية تستطيع معظم المنشآت ذات الطابع الاقتصادي أن تحدد أسعار

منتجاتها بنفسها ولو ضمن مجال ضيق لكونها تعمل ضمن منافسة سوقيّة غير كاملة. فقط في مجال المنافسة السوقية الكاملة أو في حال تثبيت الأسعار من قبل الدولة لا تستطيع المنشأة أن تتخذ سياسة سعرية خاصة بها بل يفرض عليها السعر من الخارج  وبهذه الحال تحاول المنشأة أن تناور بالكمية المعروضة فيطلق عليها مناور كميّ ، وإذا لم تستطع المناورة ضمن السعر المفروض عليها تخرج من السوق.

على أي حال فالمنشأة بحاجة لمعرفة  تكلفة سعر وحدة منتجها بغية فرض سعر لها أو تقبل سعر السوق . وأخيراً وليس أخراً تساعد محاسبة حملة التكلفة على التعرف على الحد الأدنى للسعر على المدى البعيد والقصير. فالأول هو السعر الذي يغطي تكاليف

المنتج كافة. أما السعر الثاني هو السعر الذي يغطي التكاليف المتغيّرة للمنتج.

توجد طرق عديدة لاحتساب تكلفة وحدة المنتج في المنشأة وسأوضح فيما يلي أهمها باقتضاب.

 

أ‌-       طريقة القسمة البسيطة

    وفقاً لهذه الطريقة يقسم مجموع التكاليف الكليّة ( ت ك ) على عدد وحدات المنتج

    (و م)  فنحصل على تكلفة وحدة المنتج (ت م).

    يشترط في تطبيق هذه الطريقة ما يلي:

-         تجانس المنتجات (منتج واحد فقط).

-         لا تغيّر في أرصدة  نصف المواد المصنعة (المخزنة).

-         لا تغيّر  في أرصدة المواد المصنعة (المخزنة).

 

                   مجال تطبيق هذه الطريقة في الحياة العملية ضيق جداً. يمكن استخدام هذه الطريقة في

                   منشآت انتاج التيار الكهربائي أو الإسمنت من نوع واحد أو في بعض منشآت

                   الصناعات الأساسية . لزيادة الدقـّة في نتائج هذه الطريقة توزّع بعض التكاليف

                   على بعض المنتجات التي سببتها، مثلاً في حال الاختلاف في تكاليف النقل والتعبئة.

 

ب‌-   طريق القسمة متعددة المراحل

هنا يشترط أيضاً تجانس الوحدات المنتجة. لنفترض أن مخزون السلع منتهية الصنع تغيّر فقط  فيجب علينا تقسيم التكاليف الكلية إلى تكاليف تصنيع وتكاليف

إدارية وتكاليف تسويقة . بعد عملية التقسيم هذه يبدأ بتقسيم تكاليف التصنيع على

عدد وحدات الإنتاج المصّنعة المتجانسة خلال فترة الاحتساب. ثم تقسم التكاليف

الإدارية والتسويقية التي وقعت خلال فترة الاحتساب على عدد الوحدات المباعة

خلال نفس الفترة . بعدها تضاف تكلفة تصنيع الوحدة إلى تكلفتها الإدارية والتسويقية فيحصل المرء على تكلفة الوحدة الكلية. مثال:

 

تكاليف التصنيع                                             10000  وحدة نقدية

عدد الوحدات المصنّعة  1000  وحدة

تكلفة تصنيع الوحدة                                        10  وحدات نقدية

تكاليف إدارية وتسويقية للوحدات المباعة          4000  وحدة نقدية

وحدات مباعة   800  وحدة

تكلفة الوحدة الإدارية والتسويقية                         5  وحدات نقدية

التكلفة الذاتية للوحدة                                      10 + 5  =     15  وحدة نقدية

علاوة الربح  30%                                                       4.5    وحدة نقدية

سعر العرض                                                               19.5 وحدة نقدية

 

بينما  لو قسمنا التكاليف الكليّة  على الوحدات المنتجة لحصلنا على النتيجة التالية:

10000 + 4000= 14000 وحدة نقدية، ولنقسمها على الوحدات المنتجة 1000

فنحصل على 14 وحدة نقدية كتكلفة للوحدة المصنّعة .

+  30 % علاوة الربح  أي 4.20  فنحصل على سعر عرض 18.20 وحدة نقدية.

 

لقد افترضنا في المثال السابق بأن مخزون السلع منتهية الصنع تغيّر فقط بينما مخزون السلع نصف المصنعة لم يتغيّر. فلو سمحنا بتغيّر كلا المخزونين لما استطعنا احتساب تكلفة الوحدة وفقاً للطريقة المستعملة في المثال السابق بل يجب

احتساب تكلفة كل مرحلة من مراحل الإنتاج التي يتغيّر مخزونها على انفراد وتقسيمها على وحدات المنتجات المعالجة خلال المرحلة المعنية ثم جمع تكاليف

الوحدة لكل المراحل الإنتاجية حتى يحصل المرء على التكلفة النهائية للوحدة المخزنة والوحدة المباعة. لحصر تكاليف كل مرحلة يستعان بمحاسبة مراكز التكلفة.

                

                 ج- طريقة أرقام التكافؤ (التعادل):

                     يشترط في تطبيق هذه الطريقة إجراء عملية التصنيع على مرحلة واحدة . تستعمل

                     الطريقة عادة في تصنيع عدة أصناف بالتوازي أو بالتتالي. فالأصناف ليست موحدة

                     المقاسات والأحجام ولكنها من ناحية التكلفة مرتبطة ببعضها البعض ارتباطا وثيقاً

                     وذلك وفق نسب معينة. فلتصنيع جميع الأصناف تستعمل نفس المواد الأوليّة، ولكن

                     من صنف لآخر يختلف زمن التصنيع واستهلاك رأس المال الثابت. مثلاً: مناشير

                     الخشب، معامل البلاط والآجر، معامل صناعة الصفيح، وما شابه ذلك.

                     يحتاج تحديد أرقام التكافؤ لخبرة طويلة في نفس المنشأة أو في منشأة خارجية تطبق

                     نفس برنامج التصنيع. فبعد تحديد رقم تكافؤ لكل صنف من الأصناف يضرب رقم

                     تكافؤ الصنف بعدد وحداته المنتجة فيحصل المرء على وحدات حسابية متكافئة من

                     ناحية التكلفة. فالصنف  الذي يحتاج لزمن تصنيع أطول و/أو لطاقة أكثر و/أو يسبب

                     استهلاك رأس مالٍ أعلى من غيره  يعطى رقم تعادل أكبر من غيره من الأصناف

                     الأخرى. وبهذا يحصل المرء على تعادل تقريبيّ ٍ  في توزيع التكاليف على

                     المنتجات. فوحدات المنتجات الحسابية ( التي تم الحصول عليها بوساطة أرقام

                     التكافؤ/التعادل متكافئة من ناحية التكلفة. فإذا قسم المرء الآن مجموع التكاليف

                     الواقعية على مجموع وحدات التكافؤ لكل الأصناف يحصل على وحدة التكافؤ لكل

                     صنف على انفراد. مثال:

 

                      التكاليف الكلية  600000 وحدة نقدية خلال فترة الاحتساب

1	2	3	4	5	6
صنـــــــف	أرقام التكافؤ التعادل	وحدات منتجة    فعلاً	وحدات              حسابية متكافئة ( 2 * 3  )	تكلفة الوحدة لكل  صنف	تكلفة الصنف   الكليـــة (3  *  5 )
آ	0.8	5000	4000	30*0.8 =24	120000
ب	1.0	10000	10000	30 *1=   30	300000
ج	1.5	4000	6000	30* 1.5=45	180000
المجموع		19000	20000		600000

التكلفة المتكافئة للوحدة = 600000  / 20000  = 30  وحدة نقدية.

                  إذا  جرت  عملية التصنيع على عدّة مراحل وتغيّر في كل مرحلة  مخزون السلع

                  المصنعة (نصف وتامة الصنع) يصبح استخدام هذه الطريقة أكثر تعقيداً بالإضافة

                  إلى أن تحديد أرقام التكافؤ ليس بالأمر السهل ويحتاج لخبرة طويلة في تطوّر

                  واستمرارية جودة أو عدم جودة المواد الأولية ومعرفة التوقف الضروري لتهيئة

                  خط الإنتاج للبدء بتصنيع صنف آخر والحصول على معلومات أخرى من مجالات

                  المشتريات والتخزين والإدارة والمبيعات حول التكاليف الإضافية لتصنيع كل صنف                

                  من الأصناف المراد تحديد تكلفتها.

 

د‌-      طريقة العلاوات

تستخدم  هذه الطريقة في حال تصنيع عدة منتجات مختلفة في آن واحد وإجراء عملية

التصنيع على مراحل وفي كل مرحلة يوجد تخزين مرحلي حيث غالباً ما تتغيّر أرصدة مخزون المنتجات نصف وتامة الصنع مثلاً  في حال أسلوب تصنيع السلاسل أو أسلوب التصنيع الفردي.

وفقاً لهذه الطريقة تقسم التكاليف  إلى تكاليف وحيدة (مباشرة) وتكاليف مشتركة (غير

مباشرة). فالتكاليف الوحيدة  تحمّل مباشرة للمنتج الذي أدى لنشوئها. أما التكاليف

المشتركة فتوزع على حملة التكلفة (المنتجات) عن طريق العلاوات. تتعلق دقة توزيع

التكاليف  المشتركة على حملة التكلفة لحد كبير من جودة اختيار المقام في العلاقة المختارة بين التكاليف المشتركة (البسط) والتكاليف الوحيدة (المقام). في حال عدم وجود ارتباط بين القيمتين أو في حال وجود ارتباط ضعيف بينهما ترتكب أخطاءٌ

فادحة ٌ في توزيع التكاليف المشتركة على المنتجات. أيضا كلما كانت قيمة المقام صغيرة مقارنة ً مع قيمة البسط (التكاليف المشتركة) كلما كبرت فجوة عدم الدقة في

توزيع التكاليف المشتركة على حملة التكلفة .

فإذا اختيرت التكاليف الوحيدة لليد العاملة كقيمة للمقام وكانت قيمة التكاليف المشتركة

أضعافاً مضاعفة منها فتكون نسبة أخطاء توزيع التكاليف المشتركة عالية جداً. لذا تستعمل في مثل هذه الحالة قيمة أخرى تنسّب عليها التكاليف المشتركة،  مثلا ً ساعات عمل الآلات خلال نفس الفترة المدروسة.

في الحياة العملية تستخدم طريقتان لاحتساب العلاوات: الطريقة المجملة والطريقة متعددة العلاوات:

 

• ·        الطريقة المجملة لاحتساب العلاوات

وفقا لهذه الطريقة تؤخذ بعض التكاليف الوحيدة أو كل التكاليف الوحيدة كقيمة للمقام

(ينسب عليها):       تكاليف مشتركة تقسيم بعض أو كل التكاليف الوحيدة.

هذا يعني افتراض علاقة تناسبية بين التكاليف المشتركة والتكاليف الوحيدة لكل منتج (حامل تكلفة) يحمّل وفقاً لهذه العلاوة بتكاليف مشتركة ولكن هذه الفرضية قلما تتحقق في الحياة العملية. مع ذلك يمكن استعمال هذه الطريقة المختصرة وغير المصقولة بدون أضرار في حال كون التكاليف المشتركة مقارنة مع التكاليف الوحيدة  صغيرة جدا. وهنا لا يمكن التكلّم عن توزيع التكاليف المشتركة وفقاً

لمبدأ السببيّة.لسهولة استخدامها تستخدم كثيراً من قبل المنشآت الصغيرة.

 

• ·        طريقة الاحتساب المتعدّد للعلاوات

     وفقاً لهذه الطريقة تختار عدّة مقاسات أساسية لاحتساب علاوات جزئية وليس

     علاوة مجملة واحدة . يجب أن تكون هناك علاقة وثيقة بين قيمة المقام (تكاليف

     وحيدة) وبين قيمة البسط (تكاليف مشتركة) بحيث إذا تغيرت قيمة المقام بنسبة

     معينة تغيّرت التكاليف المشتركة (البسط) – في الحالة المثلى -  بنفس النسبة

     المئوية أو بنسبة قريبة من نسبة تغيّر المقام. لتطبيق هذه الطريقة بشكلها الأمثل

     توزع التكاليف المشتركة على مراكز التكلفة وفقاً لمبدأ الحدوث وبعدها يبحث عن

     علاقة وثيقة بين التكاليف المشتركة والتكاليف الوحيدة في كل مركز تكلفة (مثلاً

      ساعات عمل يد عاملة، ساعات عمل آلات ). بالنتيجة سيحصل المرء وفقاً لهذه

      الطريقة على الأقل على علاوة خاصّة واحدة لكل مركز تكلفة. فهذه الطريقة صعبة

      التطبيق ولكنها من الطرق المحاسبية الدقيقة في توزيع التكاليف المشتركة وفقاً

      لمبدأ السببية قدر المستطاع.

 

5-4          محاسبة الإنتاج القسري(المترابط) COUPLINGPRODUCTION

يتميّز الإنتاج القسريّ (أو المترابط أو المقطور) بأنه خلال عملية تصنيع منتج معين تنتج بشكل قسريّ  منتجات أخرى بآن ٍ  واحد وباستعمال نفس أسلوب التصنيع ونفس المواد الأولية. فمثلاً خلال عملية تصنيع الغاز من الفحم الحجري  تحصل المنشأة  الصانعة لجانب المنتج المراد تصنيعه (غاز) وبنفس الوقت وانطلاقاً من المادة الأولية فحم حجري على فحم الكوك وعلى الزفت وعلى الأمونياك (النشادر) وعلى البترول.

مثال آخر: في أفران تعدين المعادن ينتج من المواد الأولية ( فلزّ )  بنفس الوقت الحديد والغاز وشوائب الحديد. في معامل تكرير النفط يصنّع البنزين والزيت المعدني والغاز ومواد أخرى من نفس المادة الأولية النفط الخام وبنفس الوقت.

هذا الترابط القسريّ  في الإنتاج يجعل جميع التكاليف تكاليف مشتركة ومن المستحيل تحميلها للمنتجات المترابطة وفقاً لمبدأ السببية.

لحل مشكلة توزيع التكاليف على المنتجات القسرية طوّرت في الحياة العملية طرق عديدة كلها تعطي نتائج تقريبيّة نذكر منها

• طريقة توزيع تكاليف المنتجات القسريّة وفقاً لمبدأ الإستطاعة الريعية .
• طريقة توزيع تكاليف المنتجات القسريّة وفقا لنسبة الكميات المنتجة.
• طريقة توزيع تكاليف المنتجات القسريّة وفقاً لأرقام التكافؤ.

 

5-5            محاسبة التبادل الداخلي لمنتجات المنشأة

في المنشآت الوسطى والكبيرة بشكل خاص ولأسباب عملية واقتصاديّة واسقلاليّة تصنّع بعض المنتجات في نفس المنشأة بقصد استعمالها في عملية التصنيّع الرئيسة والتي تخصّص منتجاتها للسوق (للزبائن). فهذه المنتجات المصنّعة داخلياً والتي تدخل غالباً كلياً في تصنيع المنتجات الرئيسة للمنشأة يطلق عليها منتجات داخلية. مثلاً : إنتاج آلاتٍ وعددٍ وأغلفةٍ وقوالبٍ وتيارٍ كهربائي ٍ وماءٍ وبخارٍ لاستخدامها في عملية التصنيع الرئيسة . كل هذه الإنجازات تعدّ إنجازات داخلية ويجب تحديد المراكز التي تنتجها وتحديد أنواع التكاليف التي نشأت بسبب تصنيع كل منتج داخليّ  وحصرها وتحميلها للمنتج الرئيس أو للمنتجات الرئيسة  التي دخلت في تصنيعه.

بما أن بعض الإنجازات الداخلية كالآلات والعدد والصيانة  الداخلية الكبيرة قابلة للتأصيل (للرأسملة) أي يجب إضافة قيمتها لقيمة الأصل الثابت المعنيّ حيث تستهلك

ضمن عملية احتساب استهلاك الأصول الثابتة على فترات وفقاً لعمرها الاقتصادي. هذا يعني يجب معاملة المنتجات الداخلية القابلة للتأصيل كحملة تكلفة حيث تحصر تكاليفها وتأصل وتحصر إنجازاتها وتحمل لحملة تكلفة أخرى. في حال عدم إمكانية التأصيل تعامل المنتجات الداخلية معاملة المواد المستهلكة وتراعى تكلفتها محاسبياً ضمن حسابات النتائج وطبعا تحمل تكلفتها للجهة أو للجهات المسببة لنشوئها.

إن توزيع تكاليف المنتجات الداخلية على حملة التكلفة (المنتجات المخصّصة للسوق) مصحوب بصعوبات جمّة وقلما يكون دقيقاً.  السبب بذلك هو غالباً ما تضطر مراكز الإنتاج (مراكز التكلفة) خلال تصنيع المنتجات الداخلية لتبادل الإنجازات فيما بينها. فمركز الإنتاج (آ) يعطي لمراكز الإنتاج (ب) و (ج) وإالخ…. ويأخذ بنفس الوقت منها كلها أو من بعضها إنجازات لتسيير عملية التصنيع الداخلية. وبهذا تنشأ مشكلة تحديد تكلفة وحدة الإنجاز في كل مركز اشترك في عملية تبادل المنتجات الداخلية ما لم يعلم أولاً تكلفة كل وحدة إنجاز حصل عليها من المراكز الأخرى ، وبالتالي من الصعوبة بمكان تحديد تكلفة المنتجات المخصّصة للسوق بدقة لكونها تضم أجزاءً من تكاليف الإنجازات الداخلية. لحل هذه المشكلة المحاسبية طوّرت طرق محاسبية عديدة. بعض هذه الطرق تعطي نتائج تقريبية وبعضها الآخر يعطي نتائج دقيقة. بيد أن الطرق المحاسبية الدقيقة تعتمد على نظم رياضية بحتة ولم تلق في الحياة العملية تشيعاً كبيراً.

تجدر الإشارة بأن الطرق غير الرياضية لتوزيع تكاليف المنتجات الداخلية ولاحتساب تكلفة وحدة الإنجاز الداخلي تنطلق من الفرضية بأن مراكز الإنتاج للسلع الداخلية لا تأخذ إنجازاتٍ من مراكز أخرى وإنما تعطي فقط. وفي حال أخذها لبعض الإنجازات يفترض بأن تكلفتها صغيرة  مقارنة مع تكلفة الإنجاز المصنّع داخلياً. لذا تقدّر تكاليفها وتراعى محاسبياً . للاختصار سوف أشرح بإيجاز فيما يلي الطريقة الرياضية فقط.

 

كما ذكرت كل الطرق غير الرياضية لمحاسبة المنتجات الداخلية لا تسمح بتبادل الإنجازات سوى باتجاه واحد أي من المراكز المنتجة إلى المراكز الآخذة. ولكن الحياة العملية تجبر على وجود تبادل إنجازات داخلية بين العديد من مراكز الإنتاج (التكلفة). وبهذه الحال يمكن لكل جهة معطية أن تكون بنفس الوقت جهة آخذة ، فهي تعطي لغيرها ولنفسها وتأخذ بنفس الوقت من غيرها إنجازات. بهذه الحال لا تستطيع أية جهة مشتركة بتبادلٍ سلعيّ ٍ داخليّ ٍ كهذا أن تحتسب قيمة إنجازها ما لم تعرف مسبقاً قيمة كل وحدة مستلمة من جهات أخرى ودخلت في تصنيع منتجها الداخليّ . لإيجاد حلٍ لهذه المشكلة المحاسبية وضع العالم الاقتصادي  الألماني  F. SCHNEIDER  حلا ً رياضيا ً مبنيّا ً على نظام  معادلاتٍ من الدرجة الأولى والذي يمكن بوساطته معرفة تكلفة وحدة كل إنجازٍ داخلي ٍ ولكل مركزٍ صانع ٍ للإنجازات الداخلية ومشتركٍ في عملية التبادل السلعيّ.

مثال:  لنفترض أنه يوجد في إحدى المنشآت مركزان يصنّعان منتجات داخلية  مختلفة وأن هذين المركزين يتبادلان الإنجازات  فيما بينهما كما هو مبيّن ٌ في الجدول أدناه. لكي نتمكن من معرفة تكلفة وحدة كل إنجاز ولكل مركز ٍ إنتاجيّ ٍ على انفراد يجب تحقيق الشرط القاضي بوجوب مساواة مجموع تكلفة الإنجازات الداخلية لمجموع تكاليفهما الأصلية والثانوية في كل مركز إنتاج.

 

تكاليف وإنجازات	مراكز إنتاج
	مركز 1	مركز  2
تكاليف أصلية منتجات كلية مركز 1 أعطى مركز 2 (تكاليف ثانوية) مركز 2 أعطى مركز 1 (تكاليف ثانوية)	4000   وحدة نقدية  300     وحدة منتج      200 وحدة من 2	3000          وحدة نقدية 500               وحدة منتج 100      وحدة من 1

 

لنسمي تكلفة وحدة المنتج المجهولة والمراد تحديدها في المركز1  بـ (ت1) وتكلفة وحدة المنتج في المركز 2  بـ (ت2) فنحصل وفقاً للشرط السابق وأخذاً بعين

الاعتبار القيم المدرجة في الجدول أعلاه على المعادلتين التاليتين:

300           X  ت 1 = 4000  + 200  X  ت2 ،

500                   Xت 2 = 3000  + 100 X  ت 1 .

بعد حل هاتين المعادلتين من الدرجة الأولى نحصل على تكلفة الوحدة للمنتج الداخلي في كل من المركزين:       ت1= 20  وحدة نقدية       ت2 = 10 وحدات نقدية.

لنفرض الآن أنه يوجد عدد كبير من مراكز الإنتاج تتبادل مع بعضها البعض منتجات داخلية وأن تكاليفها الأصلية تساوي:

ص1 ، ص2، ص3، …………….. ص ن للمراكز م1، م2، م3، ………….م ن

وأن الكميات المنتجة والمتبادلة بين المراكز تساوي:

ك1، ك2، ك3، …………….. ك ن للمراكز  م1، م2، م3، …………..م ن

وأن تكلفة وحدة التبادل للمراكز المعطية تساوي

س1، س2، س3، …………س ن للمراكز    م1، م2 ، م3، …………..م ن

لنطلق على مجموع الكميات المنتجة في كل مركز إنتاج داخليّ

ج1، ج2، ج3، …………..ج ن للمراكز  م1، م2، م3، ……………….م ن

 

انطلاقاً من الشرط المذكور سابقا ً والقاضي بأن مجموع تكلفة الإنجازات الداخلية

يساوي  مجموع تكاليفها الأصلية والثانوية في كل مركز إنتاج يحصل المرء على نظام معادلاتٍ من الدرجة الأولى التالي علماً بأن رقم المؤشر الأول المرافق لرمز الكمية المتبادلة (ك) يدل على المركز المعطي ورقم المؤشر الثاني يدل على المركز الآخذ:

 

ج1 x س1 = ص1  + (ك11 x س1 ) + (ك12  x س1 +……+ (ك ن1 x س ن)

ج2 x س2 =ص2  + (ك22 x س2  ) + (ك21 x س2  + …..+ (ك ن2 x س ن)

      .            .                  .                       .                .                .

      .            .                  .                       .                .                .

      .            .                  .                       .                .                .

               من الملاحظ أن هذا النظام من المعادلات الرياضية يساوي عدد مراكز الإنتاج المشتركة

               في عملية تبادل المنتجات الداخلية وأن عدد المجاهيل  فيه يساوي عدد أنواع  ا لتكلفة

               المتبادلة.

6- تحديد الانحرافات التكلفيّة

    

     لقد ذكرنا سابقا ً أن الهدف من محاسبة التكاليف المعياريّة هو مراقبة تكاليف كل منتج وكل

     مركز تكلفة والمساعدة على معرفة انحراف التكاليف الفعليّة عن التكاليف الإلزاميّة (المعياريّة)

وتوفير المعلومات الضروريّة لاتخاذ القرارات المنشئية .

إنني  الفت النظر بأن  تحليل الانحرافات التكلفية وكشف السبب المؤدي إليها وتحديد المسؤولية عن نشوئها لا يعني بالضرورة مكافأة أو معاقبة أحد المشرفين على مراكز التكلفة لكون هذه الانحرافات غالبا ً ما تنشأ عن خطأ في تحديد التكاليف المعياريّة . وخاصّةً إذا كان الكادر الفنيّ

المكلّف بتحديد المعايير غير كفءٍ، أو إذا كان الكادر متسما ً بنظرة متفائلة أو بنظرة متشائمة. فنظرة متفائلة أو متشائمة لسيولة المنشأة ولإمكانية المبيعات ولإمكانية الحصول على اليد العاملة

ولنوع التربة المراد حفرها (مثلاً في منشآت البناء) والخ ….. تؤدي لظهور انحرافات استخدامية كبيرة ولا يمكن تحميل مسؤوليتها للمشرفين على مراكز الإنتاج (التكلفة).

لذا يحاول محللو التكاليف عزل جميع العوامل (القابلة للعزل) والمسببة لظهور الانحرافات التكلفية.  فلعزل تأرجح الأسعار تضرب الكميّات المعياريّة والكميّات المستخدمة فعلا ً بالأسعار المعياريّة المعتمدة لهذه الكميّات. ولعزل تأثير استخدام الطاقة الإنتاجية تعتمد تكاليف معياريّة

لعدة درجات استخدام ويمكن رياضاً بسهولة (حاسوبياً)احتساب درجات الاستخدام الواقعة بين درجتيّ استخدام معياريّتين(INTERPOLATION ). كما يحاول محللو التكاليف مراعاة

العوامل غير المتوقـّعة التي أدت لظهور الانحرافات جزئياً أو كليا ً وتحديد قيم هذه الانحرافات خارج نطاق محاسبة مراكز التكلفة. أمثلة على هذه التكاليف غير المتوقـّعة:

• انحرافات ناتجة عن تغيّر غير متوقع في مقاييس السلسلة الإنتاجية.
• انحرافات ناتجة عن تغيّر غير متوقع في نظام الخدمة.
• انحرافات ناتجة عن تغيّر غير متوقع في أسلوب التصنيع.
• انحرافات ناتجة عن تغيّر غير متوقع في نوعيّة المواد قيد المعالجة أو التصنيع.
• إلخ ……..

فالانحرافات السعريّة تـنتج  من الفرق بين أسعار المواد وأجور اليد العاملة المعياريّة وبين الأسعار والأجور الفعليّة.

 

في المحاسبة المعياريّة التامّة  تحدّد قيمة الانحرافات الاستخداميّة   الكليّة على الشكل التالي:

 

         كميّات معياريّة  x  أسعار معياريّة

ناقص  كميات فعليّة     x  أسعار معياريّة   

__________________________

=       انحراف استخداميّ

 

يقسم الانحراف الاستخداميّ الكليّ إلى قسمين: قسم ناشئ عن تغيّرٍ في استخدام في الطاقة الإنتاجية وقسم ناشئ  عن تغيّرٍ في استخدام المواد .

لتحديد الانحراف في استخدام المواد يقارن استهلاك المواد الفعليّ مع استهلاك المواد المعياريّ لكل نوع ٍ من أنواع المواد ولكل مركز من مراكز التكلفة وتستخدم الأسعار المعياريّة لاحتساب تكاليف المواد المعياريّة والمواد المستهلكة فعلا ً  وذلك لدرجة استخدام طاقةٍ  إنتاجيّة معيّنة. بما أن الأسعار ثابتة (أسعار معياريّة)  ودرجة الاستخدام  للطاقة  الإنتاجية ثابتة أيضا ً فإن الانحراف المحتسب انحراف ناشئ عن استخدام المواد حتماً:

         كميّة معياريّة لدرجة استخدام فعليّة للطاقة الإنتاجيّة   x   سعر معياريّ

ناقص  كميّة فعليّة  لدرجة استخدام فعلية  للطاقة الإنتاجيّة    x  سعر معياريّ

=       انحراف في استخدام المواد.

 

للحصول على انحرافات استخدام الطاقة الإنتاجيّة  تقارن التكاليف المعياريّة مع التكاليف الإلزاميّة والفرق بينهما يعطي الانحراف  في استخدام الطاقة الإنتاجيّة:

            كميّة معياريّة لدرجة استخدام للطاقة الإنتاجيّة المعتمدة  x   سعر معياريّ

ناقص     كميّة معياريّة لدرجة استخدام فعليّـة للطاقة الإنتاجية     x   سعر معياريّ

=          انحراف في استخدام الطاقة الإنتاجيّة.

 

إن السبب في نشوء الانحراف الاستخداميّ للطاقة الإنتاجيّة هو عدم تغيّر التكاليف الثابتة بنفس النسبة الذي تغيّر فيها استخدام الطاقة الإنتاجيّة. فمحاسبة التكاليف المعياريّة التامّة تراعي نوعيّ التكاليف المتغيّر والثابت. وبما أن التكاليف الثابتة لا تتغيّر تناسبيّا ً مع تغيّر استخدام الطاقة الإنتاجيّة تنشأ تغطية فائضة للتكاليف وفقا ً للمحاسبة المعياريّة وذلك في حال ارتفاع درجة استخدام الطاقة الإنتاجيّة فوق درجة الاستخدام المعتمدة وتنشأ تغطية ناقصة  للتكاليف في حال هبوط درجة استخدام الطاقة الإنتاجية إلى درجة استخدام أدنى من الدرجة المعتمدة.                                                                              

 

7- أسباب عدم انتشار محاسبة تكاليف حديثة في الاقتصادات غير الناضجة

بعد هذا العرض الموجز لأهم نظم وأساليب  ووظائف وأهداف محاسبة  تكاليف حديثة بعيدة عن

طرق التخمين والتقدير غير العلمية المتبعة في هذا المجال في كثير من منشآت البلدان غير الناضجة اقتصادياً يجب الإجابة على السؤال: لماذا لم تنتشر محاسبة التكاليف الحديثة في البلدان سابقة الذكر انتشار المحاسبة المالية (العامة) في هذه البلدان؟ العامل في بعض منشآت هذه البلدان لمدة طويلة يعرف بأنه توجد أسباب كثيرة منها:

 

• ·        عدم وجود كادر خبير لدى المنشأة

           إن محاسبة التكاليف الحديثة المبنيّة على أسس علميّة تحتاج خلال عمليّة بنائها وتطبيقها فيما

           بعد  في المنشأة  إلى خبيرين في تحديد مراكز التكلفة وأنواع التكاليف والقيام بدراسة أجزاء

           العمل  وترميز مراكز وأنواع التكاليف والعاملين ترميزاً تـقبله الحوسبة وتصنيف المواد

            والآلات والآليات، وربما إعادة بناء هيكلية  المحاسبة العامة لخدمة محاسبة التكاليف،

            الخ …..هؤلاء الخبراء يجب أن يجيدوا العمل في القيود المحاسبية والميزانيّة والموازنة

            والإحصاء والإدارة ويلمّوا على الأقل بأمور الحوسبة وأن تدعمهم الإدارات الثلاثة في

            المنشأة (العليا والوسطى والدنيا)  خلال مهاهم المنشئية الصعبة وطويلة الأمد. وهذا نادر

            الوجود في بلدان ٍ غير ناضجة اقتصادياً.

 

• ·        قصور في الهيكليّة المطبقة في المحاسبة العامة

إن نشوء المحاسبة العامة خلال العمل اليدويّ ثم الحاسوبيّ غير المرشّد عبر السنين أدى

لنشوء حلول جزر  أي حلول محاسبية غير مترابطة  وغير كاملة لا تصلح لاستخدامات

محاسبة تكاليف حديثة، حيث تأخذ محاسبة التكاليف الواقعيّة والعاديّة تقريبا كل معلوماتها

من واقعات المحاسبة العامة إذا احسن تنظيم محاسبة التكاليف العامة. لأن كثيراً من واقعات

انواع التكاليف في المحاسبة العامة تدمج مع بعضها ولا يلحظ قيدياً مكان نشوئها وأحياناً لا يسجل بشكل دقيق مسبّبها.وبهذا لا يمكن غالباً الاعتماد على واقعات المحاسبة العامّة لأغراض محاسبة التكاليف. فتـقف الإدارة الراغبة في تطبيق محاسبة تكاليف حديثة حائرة أمام أمرين:

إما اتخاذ قرار جريء بإعادة هيكلة المنشأة لمراعاة متطلبات محاسبة تكاليف حديثة وهذا مكلفٌ وطويل الأمد، أو البقاء على وضع تنظيميّ ٍ ومحاسبيّ ٍ غير رشيد تتوارثه ادارات المنشأة عبر الزمن.

 

• ·        جهل في معرفة مهام محاسبة التكاليف لدى الإدارة العليا للمنشأة

كثير من أرباب وقادة العمل لا يعرفون شيئا ً عن بنية ووظائف وأهداف محاسبة التكاليف

ويظنّون أن المحاسبة العامة تقدم كل المعلومات التي يحتاجونها أثناء صنع واتخاذ القرارات

المنشئية وخاصة أثناء وضع عرض أسعار لمنتجات المنشأة، حيث كثيراً ما يقدر سعر

العرض بطرق غير علميّة وبعيدة كل البعد عن المبادئ المحاسبية والاقتصادية. أحياناً تلجأ

المنشآت في البلدان غير الناضجة اقتصادياً لتحديد سعر عرضها إلى جهات خارجية خبيرة

فتحاول هذه الجهات الخارجية دراسة تكاليف المنشأة من واقع المنشأة الغامض وتخرج هذه الجهات أيضا بسعر غير مبنيّ ٍ على واقعات دقيقة أي أيضاً بسعر عرض ٍ تخمينيّ ٍ قد يكون عالياً أو متدنياً أي غير واقعيّ.

السبب حسب رأي في هذا الجهل المحاسبيّ لدى معظم مديري المنشآت في البلدان غير الناضجة  اقتصادياً يعود لخطأ ٍ في المناهج التعليميّة الجامعيّة وإلى خطأ ٍ يرتكبه معظم قادة منشآت هذه البلدان الا وهو النفور من التعليم المستمر الدؤوب  في مجال الإدارة والمحاسبة

والمعلوميّات.

 

• ·        الخوف من ظهور الواقع المنشئيّ غير المرضي للعيان

     كثير من قادة العمل خاصّة في منشآت القطاع العام  ذات الطابع الاقتصاديّ يهابون تطبيق

     محاسبة تكاليف حديثة خشية ظهور الواقع الإنتاجيّ والإداريّ غير المرضي للعيان. خاصة

     كشف البطالة المقنّعة  المنتشرة بشكل ٍ كبير في المنشآت الاقتصادية والعائدة للقطاع العام

     وأيضا الخوف من تحديد كميّات الهدر ومكان وزمان وقوعها ومساءلة قادة العمل عن ذلك.

 

• ·        صعوبات في تطبيق محاسبة تكاليف حديثة

إن تطبيق محاسبة تكاليف حديثة بنظمها الثلاثة (واقعيّة، عاديّة، معياريّة) وبأساليبها الثلاثة

(أنواع التكاليف، مراكز التكلفة، حملة التكلفة) ليس بالأمر السهل ويحتاج لأموال كثيرة ولسنوات عديدة -  ربما لعقد من الزمن – حتى  يستقر ويؤتي أكله وهذا لا يصبر عليه معظم

قادة العمل في الاقتصادات غير الناضجة رغم ما يقدمه استخدام أنظمة حوسبية متقدمة في هذا المجال من تسهيلات. 

           

 8- أخطار عدم تطبيق محاسبة تكاليف حديثة

     أخطار عدم تطبيق محاسبة تكاليف حديثة عديدة سنجملها فيما يلي تحت أخطار اقتصادية

      وإدارية:

      آ-  أخطار اقتصادية

     إنّ عدم  كشف سوء استخدام عوامل الإنتاج في وقت مبكر وإزالة أسبابه قد  يؤدي على

          المدى  المتوسط وأحيانا ً البعيد لخروج المنشأة من السوق بسبب ارتفاع أسعار منتجاتها

          مقارنة مع منتجات مماثلة من منشأة أخرى أكثر تنظيماً. في أحسن الأحوال إنّ سوء

     استخدام عوامل الإنتاج في منشأة ما يؤدي قبل كل شيء لتبديد أموال المنشأة نفسها حتى

     وإن غطى حالياً سعر السوق هذا السعر غير المرشّد.  ومع تزايد المنافسة السوقية على

     عرض نفس السلعة بأسعار متدنية تبدأ المنشأة بالبحث عن إمكانية تخفيض سعرها فإذا لم  

     تكتشف بأن سعرها المرتفع نسبياً يعود لسوء في  الاستخدام لعوامل الإنتاج لديها وتزيل

     سوء الاستخدام فإنها غالباً ما تخفّض ربحها لعرض سعرٍ سوقيٍّ مناسب للحفاظ على حصتها السوقية في المبيعات، ولكنّها إذا لم تكتشف سوء الاستخدام في مواردها وتزيله سريعاً فإن المنافسة السوقية سوف تدحرها من السوق إن عاجلاً  أم آجلا ً لأن بقأءها في السوق لن يدوم طويلاً حتى ولو لجأت هذه المنشأة لعرض أسعار تغطي تكاليفها المتغيّرة فقط.

     إن خروج منشأة من السوق له آثار اقتصادية واجتماعية قد يمتدّ بعده ليشمل منشآت أخرى مرتبطة تجارياً وربما تنظيمياً مع المنشأة المفلسة وذلك حسب الحجم الاقتصادي للمنشأة المفلسة. فمن الناحية الاقتصادية تخسر كثير من العائلات دخلها وينخفض الدخل القومي بمقدار هذه الدخول. وقد لا يجد بعض الذين كانوا يعملون في المنشأة المفلسة عملاً آخر بسبب امتلاء سوق العمل من نفس المهنة للعامل المسرّح  وربما بسبب تقدمه في السن لا يستطيع إعادة تأهيل نفسه في مهنة أخرى (حتى ولو أعطاه مكتب العمل مجانا هذه الفرصةً).

     من الناحية الأخرى يؤثر خروج منشأة من السوق على موردي هذه المنشأة ، حيث غالباً يخسرون جزءاً من ديونهم على المنشأة المفلسة وتنخفض على المدى المنظور حصّة مبيعاتهم السوقية مما يؤدي غالباً لركود في مبيعاتهم . وإذا طال أمد هذا الركود تبدأ هذه المنشآت بالتأقلم على وضعها الاقتصادي الأصغر حجماً بتسريح بعض العاملين فيها وهذا يزيد من انخفاض الدخل القوميّ (نفترض هنا ceteris paribus ) وزيادة البطالة.

 

ب- أخطار إدارية

     إنّ  عدم وجود محاسبة مراكز تكلفة دقيقة يعني عدم وجود توصيف للعمل على مستوى مراكز التكلفة على الأقل (الأفضل وجود محاسبة أمكنة عمل). فتوصيف العملJOB DESCRIBTION  يساعد على تقويم العاملين تقويماً موضوعياً ويمنع أو يحدّ من تعسّف تقويم رؤساء العامل له من خلال تقويمهم الشخصيّ. كما يكون التوصيف الموضوعيّ حجّة للرئيس على المرؤوس ويحدّ من المشاحنات العقيمة بين الرئيس والمرؤوس ويرسّخ الأمن المنشئيّ. وليس عن عبس جاءت مقولة أحد علماء إدارة الأعمال:

              NO JOB EVALUATION WITHOUT JOB DESCRIBTION

     إن عدم وجود محاسبة مراكز تكلفة حديثة تحصى فيها يومياً استخدامات عوامل الإنتاج لكل مركز تكلفة ولكل منتج على انفراد  يعني عدم إمكانية تحديد إنتاجية كل مركز إنتاج( تكلفة) وبالتالي عدم إمكانية مقارنة إنتاجية عمل مراكز التكلفة عبر الزمن أو مع بعضها البعض ضمن المنشأة نفسها أو مع إنتاجية مراكز تكلفة متجانسة في منشأة أخرى صديقة. إنّ الحوسبة تساعد كثيرا في إحصاء واحتساب تكاليف كل مركز تكلفة واحتساب إنتاجية هذه المراكز إذا ما أحسن تحليل واقع المنشأة واختيار الحلول البرمجية الملائمة لها.

     كما تساعد محاسبة التكاليف بأنظمتها الثلاثة(معياريّة، واقعيّة، عاديّة) ليس فقط  في اتخاذ القرارات السعريّة وإنما أيضاً في اتخاذ قرارات إداريّة هامّة وهي تشجيع العاملين الأكثر إنتاجيّة عن طريق المكافآت الماديّة وانتقائهم لمراكز قيادية أعلى وتحذير وربما فصل العاملين قليلي الإنتاجيّة إذا ما ثبت أنّ قلـّة إنتاجيتهم ناجمة عن تقاعسهم في العمل و/أو كون  نسبة الهدر لديهم في مجال استخدام عوامل الإنتاج أعلى من الحدود المسموح بها.

 

9- خاتمة

    إنه من غير الممكن  التكلّم عن محاسبة التكاليف وأبعادها الاقتصاديّة والإداريّة والاجتماعيّة بعمق خلال محاضرة واحدة. لذا أعتذر عن الإيجاز بشرح بعض الفقرات وعدم شرح طرق محاسبيّة تكلفيّة أخرى . ومنعاً للإطالة لم أشرح ولو بشكل موجز خلال هذه المحاضرة مشاكل محاسبيّة بحتة بين محاسبة التكاليف والمحاسبة العامة خاصة في مجال احتساب تكاليفٍ لا يقابلها عبء ماليّ مثلاً كتكلفة رأس المال الخاص ومرتب مالك المنشأة  في منشآت الأشخاص (تكاليف محسوبة) ولنفس السبب لم أناقش موضوع تثمين عوامل الإنتاج.

 

     ختاماً حرصاً منّي على دفع عجلة التحديث الإداريّ في منشآت البلدان غير الناضجة اقتصاديّا ً   اقترح التعمّق في تدريس محاسبة التكاليف بأنظمتها وأساليبها في جامعات ومعاهد البلدان غير الناضجة اقتصادياً وأن تدرّس هذه المادة الهامة أيضاً لخريجي كليّات الحقوق والهندسة، لأنّ كثيراً ما نجد في الحياة العملية زملاء لنا من هذه الاختصاصات الجامعية مديرين للماليات وقادة عمل في المنشآت الخاصّة والعامّة تنقصهم غالباً خلفيّة أكاديمية في مجال المحاسبة والإدارة العلمية ولا يأخذون غالباً بجديّة دورات التأهيل في مجال العلوم الإدارية التي تقيمها لهم بين الحين والآخر المنشأة التي يعملون بها.

     إنه لمن المؤسف أن يكلـّف قائد عمل غير مختص غالباً بمفرده بتحديد سعر العرض على أساس التخمين والتقدير وهذا ما ينعكس  سلباً على تطوّر منشآت البلدان غير الناضجة اقتصادياً. كما أقترح أن ُتحدث جامعاتنا فرعاً ( ربما غير موجود فيها) ألا وهو المهندس الإداريّ أو الاقتصاديّ      الذي يطلق عليه بالألمانية: WIRTSCHAFTSINGENIEUR  وهو مهنس دُرّس مواد هندسية وإدارية ومعلوماتية ويمكنه التأقلم في الواقع المنشئيّ القياديّ خاصة أكثر من غيره.

          

 المصدر : موقع دليل المحاسبين العرب .

 

عناوين وتليفونات مكاتب محاسبة ومراجعه

الساده / المحاسبين القانونين ومراجعي الحسابات

تحيه طيبة وبعد ,,,

نظراً للطلب الملح على بيانات المحاسبين والمراجعين وزياده الطلب على الخبراء والإستشاريين منهم من قبل كثير من الشركات المساهمه  والطلب على خدمات المحاسبة والمراجعه من قبل المساهمين والمضاربين بالبورصات المحليه والدوليه وكذلك المحاسبين حديثي التخرج فلقد نبتت فكره جمع بيانات هولاء الخبراء سواء كانوا في مجال الضرائب والإستشارات الضربيبيه أو في مجال المراجعه أو مجال خدمات المراجعه من تدقيق أو توفير المحاسبين الخبره للشركات أو حتى تقديم خدمة التدريب  للمحاسبين الجدد فلذلك نطلب من كل من يعمل بمجال المحاسبة والمراجعه وتقديم الإستشارات الماليه والضريبيه وكذلك دراسات الجدوى أن يقوم بكتابه بياناته الخاصه مثل :

إسم المراجع :

عنوان المكتب :   الدوله ثم المحافظه أو المدينه ثم الحي والشارع . ص ب رقم ……

السمه التجاريه : إن وجدت .

الشراكه إن وجدت : هل هو شريك لأحد المكاتب الدوليه للمحاسبة والمراجعه .

تليفونات المكتب :

موبايل المسئول : أو أحد الممثلين للمكتب .

البريد الإلكتروني  :

الموقع الإلكتروني : إن وجد .

الخدمات التي يقدمها المكتب : سواء كانت في المحاسبة والمراجعه والتدقيق أو الضرائب أو الإستشارات الماليه ودراسات الجدوى أو التحليل المالي .

وتفضلوا فائق التحيه والإحترام …

المدير المالي

 

فن التعامل مع الأنماط المختلفة من الشخصيه

لكل منا شخصية تميزه عن الآخر ولكل منا نظرة تختلف عن الآخر …لذا وجب علينا أن نتفهم هذه الشخصيات ونتعرف على مايميزها لكي يسهل علينا أن نتعامل معها

(الموضوع منقول وقد نختلف معه وقد نختلف في بعض النقاط والقرار لك )

الإنسان الخشن  

خصائصه

- قاسي في تعامله حتى أنه يقسو على نفسه أحياناً
- لا يحاول تفهم مشاعر الآخرين لأنه لا يثق بهم
- يكثر من مقاطعة الآخرين بطريقة تظهر تصلبه برأيه
- يحاول أن يترك لدى الآخرين انطباعا بأهميته
- مغرور في نفسه لدرجة أن الآخرين لا يقبلوه
- لديه القدرة على المناقشة مع التصميم على وجهة نظره
- يرى نفسه أنه بخير و لكن الآخرين ليسوا بخير

كيف نتعامل معه

- أعمل على ضبط أعصابك و المحافظة على هدوئك معه
- حاول أن تصغي إليه جيداً
- تأكد من أنك على استعداد تام للتعامل معه
- لا تحاول إثارته بل جادله بالتي هي أحسن
- حاول أن تستخدم معلوماته و أفكاره اثناء الحديث
- كن حازماً عند تقديم وجهة نظرك
- أفهمه أن الإنسان يحترم على قدر احترامه للآخرين
- ردد على مسامعه الآيات و الأحاديث المناسبة
- استعمل معه أسلوب : نعم …… و لكن

 

 

الودود ذو الشخصية البسيطة  

خصائصه
- هادئ و بشوش و تتميز أعصابه بالاسترخاء
- يثق بالناس و يثق أيضاً بنفسه
- يرغب في سماع الإطراء من الآخرين
- طيب القلب و يرحب بزواره و مقبول من الآخرين
- غير منظم و لا يحافظ على المواعيد و ليس للزمن قيمة عنده
- حسن المعاملة و المعشر و كثير المرح
- لديه شعور بالأمان
- يتحاشى الحديث حول العمل
- يرى نفسه بخير و الآخرين بخير أيضاً

كيف نتعامل معه
- قابله باحترام و حافظ على الإصغاء الجيد
- المحافظة على مناقشة الموضوع المطروح و عدم الخروج عنه
- حاول العمل على توجيه الحديث إلى الهدف المنشود
- تصرّف بجدية عند الحاجة
- حاول المحافظة على المواعيد ، و أفهمه مدى أهمية الوقت

 

الشخص المتردد  

خصائصه
-يفتقر إلى الثقة بنفسه
- تظهر عليه علامات الخجل و القلق
- تتصف مواقفه غالباً بالتردد
- يجد صعوبة في اتخاذ القرار
- يضيع وسط البدائل العديدة
- يميل للاعتماد على اللوائح و الأنظمة
- كثير الوعود و لا يهتم بالوقت
- يطلب المزيد من المعلومات و التأكيدات
- يرى نفسه أنه ليس بخير و الآخرين بخير

كيف نتعامل معه
- حاول زرع الثقة في نفسه
- خفف من درجة القلق و الخجل عنده بأسلوب الوالدية الراعية
- ساعده على اتخاذ القرارات و أظهر له مساوئ التأخير في ذلك
- أعمل على توفير نظام معلومات جيد لتزويده به
- أعطه مزيداً من التأكيدات
- أفهمه أن التردد يضر بصاحبه و بعلاقته مع الآخرين
- أفهمه أن الإنسان يحترم بثباته و قدرته على اتخاذ القرار

 

الشخص ذو ردة الفعل البطيئة  

خصائصه
- يتميز بالبرود و يصعب التفاهم معه
- يتميز بدرجة عالية من الإصغاء و يتفهم المعلومات
- لا يرغب في الاعتراض على الأفكار المعروضة
- يتهرب من الإجابة على الأسئلة الموجهة إليه
- لا يميل للآخرين فهو غير عاطفي

كيف نتعامل معه
- عالجه بأسلوبه من خلال إصغائك الجيد
- وجه إليه الأسئلة المفتوحة التي تحتاج إلى إجابات مطولة
- استخدم معه الصمت لتجبره على الإجابة
- لتكن بطيئاً في التعامل معه و لا تتسرع في خطواتك
- اظهر له الاحترام و الود

 

الشخصية العدوانية المستعدة للتشاجر  

خصائصه
-عدواني و يثير المشاكل
- يمكن إثارته بسهولة
- يتمسك برأيه و يعتمد فقط على نفسه
- عبوس الوجه، متقلب المزاج و متوتر الأعصاب
- يرفض الآخرين و أفكارهم و يبدي عدم اهتمام
- يستخدم أسلوب الهجوم على الجوانب الشخصية
- يكثر من الصياح لكي يروع الآخرين

كيف نتعامل معه
- أصغ إليه جيداً لكي تمتص انفعاله و غضبه
- حافظ على هدوئك معه دائماً و لا تنفعل امامه
- لا تأخذ كلامه على أنه يمس شخصيتك
- تمسك بوجهة نظرك و دافع عنها بقوة الحجة و البرهان
- أعده إلى نقاط الموضوع المتفق عليها
- استخدم معه المنطق و ابتعد عن العاطفة
- ابتسم و حافظ على جو المرح
- استعمل أسلوب : نعم …… ولكن

 

مدعي المعرفة  

خصائصه
- لا يصدق كلام الآخرين و يبدي دائماً اعتراضه
- متعالي ، و يحب السيطرة الكلامية و يميل إلى السخرية
- عنيد، رافض، و متمسك برأيه
- يفتخر و يتحدث عن نفسه طيلة الوقت
- شكاك، و يرتاب بدوافع الآخرين
- يحاول أن يعلمك حتى عن عملك أنت

كيف نتعامل معه
- سيطر أعصابك و حافظ على هدوئك التام
- تقبل تعليقاته و لكن عليك أن تثابر في عرض وجهة نظرك
- ألجأ في مرحلة ما إلى الإطراء و المدح
- اختر الوقت المناسب لمقاطعته في مواضيع معينة
- لتكن واقعياً معه دائماً
- لا تفكر في الانتقام منه أبداً
- استعمل أسلوب : نعم …… ولكن

 

الشخصية المعارضة  

خصائصه
- لا يبالي بالآخرين لدرجة أنه يترك أثراً سيئاً لديهم
- يفتقر إلى الثقة لذا تجده سلبياً في طرح وجهات نظره
- تقليدي و لا تغريه الأفكار الجديدة و يصعب حثه على ذلك
- لا مكان للخيال عنده فهو شخصية غير مجددة
- عنيد، صلب، يضع الكثير من الاعتراضات
- يذكر كثيراً تاريخه الماضي
- يلتزم باللوائح و الأنظمة المرعية نصاً لا روحاً
- لا يميل للمخاطرة خوفاً من الفشل

كيف نتعامل معه
- تعرف على وجهة نظره من خلال موقفك الإيجابية معه
- دعم وجهة نظرك بالأدلة للرد على اعتراضاته
- أكد له على أن لديك العديد من الشواهد التي تؤيد أفكارك
- لا تعطه الفرصة للمقاطعة
- قدم أفكارك الجديدة بالتدريج
- لتكن دائماً صبوراً في تعاملك معه
- استعمل أسلوب : نعم …… ولكن

 

الثرثــار  

خصائصه
- كثير الكلام و يتحدث عن كل شيء و في كل شيء
- يعتقد أنه مهم
- يمكن ملاحظة رغبته في التعالي إلا أنه أضعف مما تتوقع
- يتكلم عن كل شيء باستثناء الموضوع المطروح للبحث
- يقع في الأخطاء العديدة
- واسع الخيال ليثبت وجهة نظره

كيف نتعامل معه
- قاطعه في منتصف حديثه و عندما يحاول استعادة أنفاسه ،
قل له : يا سيد … ألسنا بعيدين عن الموضوع المتفق عليه
- أثبت له أهمية الوقت و أنك حريص عليه
- أشعره بأنك غير مرتاح لبعض أحاديثه و ذلك بالنظر إلى ساعتك… و … الخ

 المصدر / نفساني

الطريق نحو العبقرية

تذكر ان بذرة فكرة تزرعها فى عقل انسان اخر هى بداية مشوار العبقرية *** من الطبيعى ان يخلق الانسان بمفاهيم وافكار طبيعية ليست فوق العادة وكثيرون منا لم يولد عباقرة او لم يولد لديهم ذلك الكم الرهيب من الفكر العبقرى ودفع المجتمع نحو انتاجية افضل وحياة راقية كذلك معظم اولئك الذين خدموا العالم باسره لم يولد لديهم ذلك الفكر العبقرى بين عشية وضحاها بل من خلال سنوات الحياة والمواصلة على العمل الدوؤب والتفكير المستمر واشباع الذات من خلال الوصول الى الاهداف النبيلة لخدمة المجتمع وكره العيش على هامش الحياة . وهذا دليل على ان صفة العبقرية والتفكير هى صفة مكتسبة نتيجة لعوامل البيئة المحيطة بالانسان واسس التربية التى نشأه عليها ومايتلاقه الانسان من عوامل مؤثرة فى سلوكياته واسس تفكير الدماغ وبالتالى اتجاه الانسان فى الحياة وفقا لما تلقاه وماسوف يتلقاه لاحقا. ويأخذنى القول بان هؤلاء العباقرة لم يأخذهم بريق الحياة الزائف الزائل والشهرة ويثنيهم عن تحقيق هدفهم السامى وهو تحقيق الذات من خلال خدمة الاخرين . ولعمري ان هذا هو لانبل وارقى هدف يسعى الانسان الى تحقيقه بل هو انبل هدف يخلق الانسان لاجله بعد عبادة المولى عزوجل ولن اطيل عليكم لاثبات مااكتب فلكم التاريخ ولكم احقية مراجعة سيرة حياة العباقرة العظماء بدءا من عبقرية محمد صلى الله عليهم وسلم مرورا بعبقرية ابوبكر وعمر وعثمان وعلى رضى الله عنهم اجمعين وعودة الى الادريسى وابن سيناء وابن رشد وقوفا عند عباقرة اسيا غاندى وطاغور وعباقرة الغرب اسحق نيوتن وبتهوفن وروايات وادب شكسبير واختراعات توماس اديسون فلو تتبعنا اثر حياة هؤلاء العظماء لاكتشفنا سر الطريق نحو عبقرية الفكر . ان تحديد الاهداف لهى الوسيلة للوصول الى المبتغى فالملاخظ على حياة هؤلاء العظماء جميعا بغض النظر عن المعتقدات والديانات والثقافات التى استمدوا منها الفكر العبقرى والتى كانوا يؤمنوا بها واختلافهم فيها إلا أنهم اجتمعوا على هدف واحد هو السر نحو تلك العبقرية انه بمثابة القاسم المشترك الذي يجمعهم اجمعين والذى كان يشبع رغباتهم وحاجاتهم كان هذا الهدف والسر هو الوصول الى اشباع الذات وسد الحاجات من خلال تحقيق ذلك الهدف الذى يخدم الانسانية والمجتمع الذى يعيشون فيه بغض النظر عما سوف يقدم ذلك المجتمع لهم مقابل خدماتهم له . وبغض النظر عن ماسيخلقه لهم من شهرة او مال او خلافه وبغض النظر عن اختلاف الثقافات والمعتقدات وماهية هذا العالم. فعندما تتجرد النفس من تحقيق الانا وتسعى الى تحقيق نحن عندها ستجد سر العبقرية فتخيل بأنك تحلم بأن تكون غنيا وذا مال وبأنك من خلال هذا الثراء سوف تخدم اسرتك وتأمن الحياة الكريمة لهم كذلك ستفعل مع مجتمعك وتساند فى تعميره كذلك الكاتب والطالب يجب عليهم التفكير من هذه الزوايا ولتعلم بأن الانا وتحقيق الذات يمكن الوصول اليها ولكن من خلال تحقيق نحن . من هنا يمكننى التاكيد بأن هناك طريق نحو عبقرية الفكر وذلك من خلال تحديد الاهداف النبيلة وتسخير قوى العقل اناء الليل اطراف النهار فى سبيل خدمة تحقيق تلك الاهداف فلا يكتفى بالتمنى والقول بل العمل والتفكير المستمر … . . . الان اليك عشرة خطوات تأخذك الى الطرق نحو عبقرية الفكر: 1 – تحقيق نحن بدلا من تحقيق انا ابذل مافى وسعك لخدمة اسرتك – المجتمع الذى انت فيه واعلم بأن الحياة ليست طويلة لذا ابذل مافى وسعك لتحقيق اهداف نبيلة فالغنى يمكن تسخيره لخدمة المجتمع كذلك العلم والكتابة كذلك العمل ومن خلال وضع الاهداف الشخصية والتفكير فيها فكر فيما سوف تحققه اهدافك فى سبيل خدمة الاخرين وتحقيق نحن. 2 – فكر فيمن حولك وفكر فى المشاكل التى تواجهك والمشاكل التى حولك وابدع فى عملية التفكير لايجاد حلول من زوايا مختلفة لما تواجه وطرق مختلفة لم تكن موجودة ولاتنظر للمشكلة من محور واحد وبانها مشكلة فقط يجب حلها بل اعتبرها معضلة ستصل من خلال حلها الى نتائج واكتشافات مهمه فى حلول المشاكل. 3 – استخدم ماهية التخيل العقلى ورسم الحلول فى الدماغ من خلال ماتود فى الوصول اليه وارسمه بعدة طرق وزوايا مختلفة ولاتياس من التخيل ولاتياس من تخيل وانتاج الافكار الغريبة الفاشلة بل حاول واعد المحاولة وطور تلك الافكار بطرق ايجابية وتذكر دائما وانت تفكر وتطور بأن الغرض هو خدمة الاخرين وبأنك فرد من مجموعة الاخرين ولاتفكر فيما سوف تخلقه لك تلك الفكرة من مجد وشهرة بقدر ماسوف تحقق تلك الفكرة او الافكار للاخرين والذين من ضمنهم نفسك واسرتك ومجتمعك واستمتع بنجاح افكارك . 4– الابتكار والاكتشاف وقوة الملاحظة فى شتى المجالات المختلفة سواء ابتكار فكر جديد او انتاجية العمل حاول دوما ان تكون فردا مبتكرا منتجا فى مجالك، 5 – القدوة والقائد والمثل الاعلى ابحث دوما عن قدوة ومثل اعلى وحاول دوما ان تحذوا حذوه دون التقيد والتقليد الاعمى لشخصيته فى حال تعارض الشخصية وماهية الثقافة ومحاولة تخيله وهو يعمل يقرأ يكتب يعيش انظر كيف عاش محمد صلى الله عليه وسلم وصحبه انظر كيف عاش علماء المسلمين وعباقرتهم انظر كيف عاش عباقرة الغرب واسيا لم يكن همهم الانا بقدر ماكان نحن . 6 – التفكير فى الاتجاه المعـاكـس (تفكير سلبى – الى تفكير ايجابى ) فكلما امعنت ودققت النظر فى اتجاه الشىء الذى تخشاه حاول التفكير فى الشى المعاكـس له فعل سبيل المثال عكـس الجهل العلم وعكـس الفقر الغنى فلو امعنت النظر وفكرة بزوايا مختلفة ستصل الى نتيجة وافكار جديدة تجنبك الاتجاه المعاكـس للشىء الذى تخشاه . 7 – التفكير بشكل ايجابى والعمل على ربط الاشياء للوصول الى نتيجة مرضية وتنمية مواهب العقل من خلال القراءة والتفكير وتتبع سير العباقرة ووضع القدوة دائما امامك والاستفادة من تجارب الاخرين 8 – تكرار المحاولة واعتبار فشل المحاولة بمثابة فكرة جديدة يمكن الاستفادة منها فقد قيل ان اديسون فشل اكثر من 999 مرة للوصول الى اختراعه ولكن لم يقل بأنى فشلت 999 مرة بل قال اكتشفت 999طريقة كان افضلها اخرها . 9 – عدم اليأس والشعور بالاحباط ومتابعة طرق تحقيق الهدف وتخصيص الوقت كل يوم لعملية التخيل والتركيز على الهدف من 30دقيقة الى ساعة بشكل يومى مستمر ولمدة 3اشهر وذلك حتى يمكن تثبيت تلك الفكرة او الافكار فى الدماغ ومن ثم عمل الدماغ عليها بصورة تلقائية والسعى على تحقيقها. 10 – مراقبة الله بغض النظر عن المعتقد فالبشرية كلها مهما كانت معتقداتها تؤمن بأن للكون اله فكن مؤمنا به دوما وابدا واثقا من نفسك من هدفك من امكانية تحقيق ماتصبوا اليه وكن مخلصا لعملك ولما تسعى تحقيقه. فكر وعيش دائما بان لك هدف وغاية نبيلة خلقت لاجلها بعد العبادة وهى تحقيق ذاتك نفسك تحقيق الانا ولكن من خلال تحقيق نحن وتذكر ان افضل شىء تتركه فى الحياة هو صدقة جارية يمكن ان تكون عبارة عن كتاب كتبته استفاد منه الاخرين او موقع انترنت او خلافه اسسته لخدمة الاخرين او مال جمعته لتامين حاجاتك وحاجات اسرتك او مشروع او مقال (مقالات) كتبتها غيرت حياتك وحياة الاخرين او …. وتذكر دائما كيفما تفكر تكون .. ** تذكر : أن الحسنة التى يتركها الجيل الحالى يبقى اثرها على الجيل القادم كذلك الفكرة والسيئة ..

المصدر >> نفساني

العوامل المؤثرة فى جودة التقارير المالية – دراسة ميدانيه على شركات السعوديه

العوامل المؤثرة فى جودة التقارير المالية – دراسة ميدانيه على شركات السعوديه
د. مدثر طه أبو الخير

مقدمة:

خلال السنوات العشرة الأخيرة اعتبر الباحثون موضوع جودة التقارير المالية من القضايا الحيوية فى البحث المحاسبى (Imhoff, 2003, Barth, 2005). دراسات جودة التقارير المالية تهتم بقياس المتغيرات المحاسبية التى تعكس جودة التقارير ، كما تهتم أيضا بالعوامل المؤثرة فى الجودة. فالبحث المحاسبى اقترح العديد من المتغيرات المحاسبية التى تعتبر مؤشرات على الجودة ، من هذه المتغيرات ، مقدار الاستحقاق الاختيارى فى القوائم المالية ، اتباع الإدارة سياسات هجومية فى الاعتراف بالأرباح ، درجة الشفافية فى القوائم المالية ، وخاصية وقتية الربح المحاسبى.
فيما يتعلق بالعوامل المؤثرة فى جودة التقرير المالى ، فالبحث المحاسبى اختبر العديد من العوامل ، أهم هذه العوامل: اتباع الشركة لمجموعة عالية الجودة من معايير المحاسبة ، العوامل النظامية التى تخضع لها الشركة ، والعوامل المرتبطة بالشركة (Ball et al , 2000 , 2003). بالنسبة لمعايير المحاسبة ، فإن تطبيق معايير المحاسبة الدولية ، أو أى معيار منها لا يوجد له مقابل فى المعايير السعودية ، من شأنه أن يرفع من جودة التقارير المالية. من ناحية أخرى ، فإن خضوع الشركات لقواعد نظامية تعتبر من قواعد النظام العام بدرجة تساعد حملة الأسهم فى فرض آليات فاعلة للحوكمة يؤدى إلى تقارير مالية ذات جودة عالية (Bushman et al, 2004). وأخيرا فإن التزام الشركة بتحسين درجة الشفافية ، من خلال اتخاذ إجراءات إضافية بخلاف القواعد النظامية ، يؤدى أيضا إلى زيادة درجة الجودة التى يمكن أن تتصف بها التقارير المالية (Luez et al, 2003).

أهداف البحث
تتمثل الأهداف الأساسية للبحث فى تحليل جودة التقارير المالية فى المملكة العربية السعودية فى ظل تبنى المملكة لمجموعة ، غير مكتملة ، من معايير المحاسبة التى أعدت على المستوى المحلى مع السماح بتطبيق المعيار الدولى الذى لا يوجد ما يقابله فى المعايير السعودية. بعد تحليل مفهوم جودة التقارير المالية فى المملكة العربية السعودية ، فإن البحث يحاول تعيين وقياس العوامل المؤثرة فى الجودة ، واختبار أثر هذه العوامل ميدانيا.

متغيرات الدراسة
اعتمدت الدراسة على مقياس إدارة الربح باستخدام اختيار توقيت الاعتراف بالعناصر غير العادية فى التقرير المالى ، كمتغير يقيس جودة التقارير المالية. فالتوقيت الملائم للاعتراف بالأرباح والخسائر يعتبر مؤشر ملائم للجودة لأن اختلاف التوقيت الفعلى عن التوقيت الحقيقى يؤثر على عناصر قائمة المركز المالى وعناصر قائمة الدخل ، كما يجعل الربح الدفترى يختلف عن الربح الاقتصادى للشركة. اختيار الإدارة لتوقيت الاعتراف بالأرباح والخسائر بصورة تخالف توقعات المستثمرين يجعل التقرير المالى أقل منفعة ، كما يترتب عليه تقلبات حادة فى الأسعار السوقية للأسهم.
العوامل المؤثر فى جودة التقارير المالية ، وفقا للبيئة السعودية ، تشمل:
- عدد المعايير الدولية الضرورية التى تستخدمها الشركة إلى جانب المعايير السعودية.
- القواعد النظامية التى حكمت نشأة الشركة (عام ، مساهمة ، عائلية).
- نسبة الأسهم حرة التداول فى السوق.
- وجود لجنة مراجعة.
- عدد مراجعى الحسابات (واحد ، أكثر من واحد).
- حجم الشركة
المتغير الأول يعبر عن تطبيق الشركة لمعايير المحاسبة الدولية التى تعد ضرورية لتوفير محاسبة سليمة عن نشاط الشركة. فمن المعروف أن المتوفر من معايير المحاسبة السعودية لا يشكل حاليا مجموعة متكاملة من المعايير بالدرجة التى تساعد فى إنتاج تقارير مالية عالية الجودة.
المتغير الثانى يعتبر بديلا للعوامل النظامية التى يتم تصنيف الدول على أساسها إلى دول تتبع قواعد النظام العام ، ودول تتبع قواعد النظام المحدد. فالدراسة يتم إعدادها فى المملكة فقط ولا يتم مقارنتها بدول أخرى ، وبالتالى لجأ الباحث إلى العوامل النظامية التى نشأة فى ظلها الشركة كبديل للعوامل النظامية المرتبة بنوع النظام القانونى السائد فى الدولة.
المتغيرات الثلاثة الأخيرة تمثل عوامل مرتبطة بكل شركة على حده وتحاول أن تستكشف ارتباط إدارة الشركة بتحقيق درجة عالية من الجودة. أما متغير الحجم فإنه يعكس درجة تعرض الشركة للرقابة العامة ، من جميع الطوائف المهتمة بالشركة بخلاف المساهمين.

توقعات البحث
اعتمدت الدراسة على المنهج الإيجابى
فى تحليل جودة التقارير المالية واستخلاص المتغيرات المؤثرة فيها. ويعتبر الاختبار الميدانى جزءا أساسيا من منهج الدراسة لأنه يقدم الدليل الميدانى على صحة النظرية التى تم تقديمها فى الدراسة التحليلية لاستخدام المتغيرات المستقلة فى تفسير ظاهرة البحث المتمثلة فى جودة التقارير المالية ، والتنبؤ بتلك الظاهرة.
وتتوقع الدراسة أن المتغيرات المستقلة تؤثر سلبا فى فرص إدارة الربح باستخدام الحرية المتاحة للإدارة فى الاعتراف بالأرباح والخسائر ، وبالتالى يعنى ذلك ارتفاع جودة التقارير المالية. فالشركات التى تطبق معايير محاسبة دولية بالإضافة إلى معايير المحاسبة السعودية تقدم تقارير ذات جودة أعلى من تلك التى تكتفى بإعداد التقرير المالى وفقا لمجموعة معايير المحاسبة السعودية. كما تتوقع الدراسة أن الشركات التى تخضع لقواعد نظامية مرنة ولديها نظم محاسبية متطورة ومرنة سوف تنتج تقارير مالية أعلى جودة من تلك التقارير التى تنتجها الشركات التى نشأت فى ظل قواعد محددة لا تسمح بتطوير النظم التى تعمل فى ظلها الشركة.
وأخيرا فإن العوامل المرتبطة بالشركة سوف تؤثر بصورة إيجابية فى جودة التقارير المالية ، فالتقارير المالية للشركة التى شكلت لجنة للمراجعة أجود من التقارير المالية التى لم تشكل لجنة للمراجعة ، والشركة ذات نسبة تداول حر عالية تنتج تقارير مالية أعلى جودة من الشركة التى تكون نسبة التداول الحر فيها أقل ، كما أن الشركة التى يراجع قوائمها المالية إثنين من مكاتب المراجعة يفترض أن تنتج تقارير مالية ذات جودة أعلى ، وأخيرا فإن الشركات الأكبر حجما تنتج تقارير مالية ذات جودة أعلى.

الاختبار الميدانى
تم اختبار فروض الدراسة باستخدام عينة من الشركات السعودية (عينة متاحة) حققت بعض الشروط التى تجعل الاختبار عمليا ولا تجعل النتائج متحيزة. أهم هذه الشروط ما يأتى:
- ألا تكون الشركة أحد البنوك أو شركات التامين.
- أن تكون الشركة ، فى 1/1/2007، مقيدة فى السوق المالية منذ خمس سنوات أو أكثر.
- أن يتوفر للشركة البيانات المالية لفترة القيد فى السوق كاملة.
- ألا تكون الشركة قد حققت صافى خسائر فى فترة الاختبار.
هذه الشروط ترتب عليها إتاحة عينة مكونة من 30 شركة لها بيانات قابلة للتحليل الإحصائى. تم الحصول على البيانات من موقع “تداول” ومن التقارير المالية المنشورة للشركات فى الصحف وفى المكتبات العامة.

النتائج

أظهرت نتائج الدراسة أن استخدام الشركة لمعايير محاسبة إضافة إلى جانب المعايير السعودية يحسن جودة التقرير المالى مقارنة باكتفاء الشركات بالمعايير السعودية فى إعداد التقرير المالى لها. من ناحية أخرى فإن التقارير المالية للشركات الفردية وشركات الأشخاص ذات الطابع العائلى ، التى طرحت أسهمها للاكتتاب العام بعد تحويلها لشركات مساهمة ، كانت أقل جودة من التقارير المالية للشركات التى كانت مملوكة للدولة وتلك التى بدأت مساهمة. وأرجع الباحث هذه النتيجة إلى طبيعة النظم والسياسات المتبعة فى هذه الشركات ، حيث بدأت نظم هذه الشركات بسيطة وأقل تطورا بما يتفق مع طبيعة هذه الشركات فى ذلك الوقت ، ثم أدخل عليها تعديلات لتتوائم مع متطلبات التقرير المالي للشركات المقيدة فى السوق. أما الشركات الأخرى فبدأت بنظم عريضة ومتطورة وفقا لحاجات التقرير المالى التى تتفق مع أحجام تلك الشركات.
وفيما يتعلق بالمتغيرات المرتبطة بالشركة فإن الحجم ووجود لجنة المراجعة أظهرا تأثيرا معنويا على مؤشر جودة التقارير المالية ، وذلك بعكس المتغيرات الأخرى ، نسبة التداول الحر وتعدد المراجعين. وأرجع الباحث أهمية الحجم إلى وجود نوعا من الرقابة العامة على الشركات الكبيرة مثل سابك والاتصالات الأمر الذى ينشأ معه طلب على تقارير مالية عالية الجودة. كما أرجع الباحث أهمية دور لجنة المراجعة إلى اختصاص اللجنة بالمسائل المرتبطة بمراجعة التقارير المالية يحدث نوعا من الطلب على وفرة الإفصاح والشفافية فى التقارير المالية.
أما عدم معنوية تعدد المراجعين فأرجعها الباحث إلى أن تعدد المراجعين لم ينشأ بسبب رغبة فى انتاج تقارير مالية عالية الجودة ، لكنه نشأ بسبب رغبة الشركة فى الاستفادة ، أطول مدة ممكنة ، من المراجعين أو أحدهما ، لأن القواعد النظامية تقضى بتغيير المراجع الفرد بعد ثلاث سنوات. وأخيرا فإن نسبة التداول الحر لم تثبت معنوية فى التأثير على جودة الأرباح ، وربما يرجع ذلك إلى ضعف نسبة الاستثمارات طويلة الأجل فى السوق السعودى وأن الغالبية العظمى منها عبارة عن مضاربات ، وبالتالى فإن الطبيعة قصيرة الأجل لا تجعل المستثمر يطلب جودة عالية فى التقارير المالية المنشورة.

التوصيات
انتهت الدراسة إلى مجموعة من التوصيات أهمها ، ضرورة استكمال معايير المحاسبة السعودية حتى تكون مجموعة متكاملة تمكن من إعداد تقارير مالية عالية الجودة. ولا يفوتنا هنا أن نركز على ضرورة توجيه الأولوية فى هذه النقطة إلى معايير العصب أو العمود الفقرى لإعداد التقارير المالية ، مثل الأجور والمعاشات ، الاندماج والاستحواذ ، الأصول والالتزامات المحتملة وغيرها من المعايير الأساسية لإعداد تقارير مالية عالية الجودة.
كما توصى الدراسة بتكثيف جهود التحقق من سلامة النظم المحاسبية للشركات التى ترغب فى طرح حصص من أسهمها فى السوق وعدم الاكتفاء بمراجعة التقييم واستيفاء بعض المتطبات النظامية. وأخيرا توصى الدراسة بأن تسرع الشركات فى تأسيس لجان للمراجعة ، ولا يسمح لأى شركة أن تطرح أسهمها فى السوق قبل أن تؤسس هذه اللجنة. وتطالب الدراسة بإعادة النظر فى آليات تغيير المراجعين بحيث تسمح بتمديد مدة استمرار المراجع مع الشركة لخمس سنوات على الأقل.
وأخيرا فإن مزيد من البحوث المحاسبية فى جودة التقارير المالية يعد مطلبا أساسيا لاستكمال هذه النتائج بحيث تتطرق دراسات إضافية إلى مؤشرات أخرى لجودة التقارير المالية غير إدارة الربح

مدخل محاسبة التكلفة على أساس النشاط activity based cost

مدخل التكلفة على أساس الأنشطة

إن التطور الذي يتسم به عالمنا المعاصر فى شتى المجالات الاقتصادية والخدمية والذي كان من نتائجه ان أنشئت الصناعات الكبرى ذات الانتاج الواسع والمتنوع بما يتناسب مع التقدم الفني والتكنولوجي فى وسائل الانتاج لفة مصاحبة بالضرورة استقلال علم التكاليف وبروز أهميته الكبرى فى توفير البيانات التفصيلية والمعلومات الفورية لإدارة هذه المشروعات لمساعدتها فى التخطيط بأقصى كفاءة ممكنة .
وأصبحت الإدارة فى المشروعات لفة تعلق الآمال الكبيرة على نظم التكاليف فى إحكام عملية قياس التكلفة والرقابة عليها حتى يمكن الحد من الإسراف والضياع وحتى تتمكن تلك المشروعات من تقديم المنتجات ذات الجودة العالية والصمود أمام المنافسة وذلك بأقل التكاليف الممكنة مع تحقيق العائد المناسب الذى يدفعها الى الاستمرار والتطور .

وشهد العالم فى الآونة الأخيرة ثورة كبيرة فى وسائل وسياسات ونظم الانتاج مما اثر بالتبعية على نظم التكاليف . فلم تعد نظم التكاليف التقليدية مسايرة لتكلك الثورة مما أدى الى بزوغ نظم حديثة ومتطورة توافق هذا التطور التكنولوجي .

وفى هذا البحث أتناول بشي من الإيجاز مدخل التكاليف على أساس التكلفة الذى جاء نتيجة لعيوب وانتقادات المدخل التقليدى للتكاليف وأخذت هذه الفجوة تتسع نتيجة لعدم مواكبتها التطورات التكنولوجية وبعض الاعتبارات الأخرى والتي سوف نوردها بإذن الله تعالى

فى هذا البحث والذي قسم إلى خمسة مباحث تناول المبحث الأول إلقاء نظرة على المدخل التقليدي للتكاليف أم المبحث الثاني فقد تناول إطار عام لمدخل التكلفة على أساس الأنشطة بشئ من الإيجاز وتطرق المبحث الثالث الى خطوات تطبيق مدخل التكاليف على أساس الأنشطة وقد ركز المبحث الرابع على مزايا ومبررات استخدام مدخل التكلفة على أساس الأنشطة وانفرد المبحث الخامس بتناول الانتقادات الموجهة لهذا المدخل ، وتناول المبحث السادس الظروف الداعمة لتطبيق نظام التكاليف على أساس الأنشطة .

بسم الله الرحمن الرحيم

مقدمه
يتمثل الهدف الأول لأي نظام تكاليف في توفير المعلومات التي تمكن من قياس أو تحديد تكلفة ما وذلك الشئ قد يكون منتجا نهائيا أو منتجا وسيطا أو وحدة تنظيمية( قسم أو إدارة ) أو مجموعة أنشطة . ويتم الربط بين الشئ موضوع التكلفة ـ ويقصد بذلك الشئ هو موضع التكلفة والذي من اجله أقيمت التكلفة ” عناصر التكلفة “ـ وبين التكاليف وعملية التكاليف هذه يطلق عليها اصطلاح ” تحميل التكاليف” وهى الهدف الأساسي من كافة تحليلات ودراسة التكلفة .وتختلف النظم التي تستخدم في تحليل التكاليف حسب عدد وطبيعة وعناصر التكاليف .

ومن الناحية العملية لا يمكن توفير نظام لتكاليف يوفر معلومات صحيحة بصفة دورية ودائمة وذلك لان التوسع في تجميع وتحليل البيانات وكذلك التوسع في دقة التحليل ، يؤدى إلى زيادة تكلفة إنشاء وتشغيل نظام التكاليف . وقد تزيد تكلفة الإمداد المستمر بالمعلومات عن العائد الاقتصادي المتوقع منها تبعا لنظم التكاليف المتبعة في كل منشأة على حده . ويتميز كل مدخل أو نظام من نظم التكاليف لفة بخصائصه التي تميزه ، ولكل مدخل أيضا عيوبه . ومن هذه المداخل المدخل التقليدي للتكاليف .

المبحث الأول
نظرة على النظام التقليدي للتكاليف :

لقد ظل هذا المدخل – المدخل التقليدي للتكاليف – هو الأسلوب الامثل لعدة سنوات وهو الأسلوب والمدخل الأكثر شيوعا والذي يقوم على أساس :
أولا : تخصيص التكاليف الغير مباشرة بحيث تصب كلها في مراكز الإنتاج .
ثانيا : أن التكاليف الغير مباشرة المحملة على كل مركز إنتاج يعاد تحميلها على المنتجات كرقم واحد فقط بموجب معدل تحميل واحد للمركز .
ثالثا : أن معدل التحميل في المراكز يحتسب بموجب معدل أساس تحميل معين وان كان أساس التحميل الأكثر شيوعا هي عدد ساعات تشغيل الآلات وعدد ساعات العمل المباشرة وان كان الأساس الأخير هو الأكثر شيوعا على الإطلاق ومن المعروف أن هذه الأسس مرتبطة جميعا بحجم الإنتاج .

المعلومات المرتبطة بالطرق التقليدية لتحديد تكلفة المنتجات:
تتصف مدخلات البيانات و المعلومات في الطرق التقليدية بأنها تعتمد على بيانات ومعلومات محاسبة التكاليف باعتبارها جزءً مُتمِّمَاً للمحاسبة المالية. وعلى هذا الأساس يتم تصنيف التكاليف إلى تكاليف كلية أو طاقة أو …
وتُقسَم عناصر التكلفة إلى مواد مباشرة وأجور مباشرة وتكاليف صناعية غير مباشرة, وتُعالَج المصاريف الإدارية والمالية البيعية في قائمة الدخل.
أما في التكاليف الحدِّية (المتغيرة) فتُقسَم التكاليف إلى متغيرة وثابتة, وذلك لتطويع محاسبة التكاليف المالي لتخدَم الإدارة في اتخاذ القرارات قصيرة الأجل مثل تحليل التعادل وتسعير المُنتجات, أما المصاريف الإدارية والمالية و البيعية فتُعالَج أيضاً باعتبارها تكاليف فترية تُقفَل في قائمة الدخل.

أما من حيث مخرجات المعلومات في النُظُم التقليدية لتحديد التكلفة فيتم:
أ- تقديم المعلومات اللازمة لإعداد القائم المالية, مثل تقويم المخزون السلعي, تكلفة إنتاج الدورة, تكلفة الوحدة المُنتجِة, تكلفة المبيعات, دخل الدورة.
ب- تقديم المعلومات اللازمة لإعداد الموازنات التشغيلية الجارية, وذلك على الأساس المعياري أو أحياناً بالاستناد إلى المعلومات الفعلية التاريخية, مثل موازنة المبيعات, موازنة المشتريات, موازنة المخزون, الموازنات المالية (قائمة الدخل, قائمة التدفقات النقدية المُتوقَّعة).

وبالتالي فإن نُظُم التكاليف التقليدية تُطبَّق مالياً وإدارياً بنجاح, حيث لا تتعدَّد المُنتَجات, وحيث تكون التكاليف غير المباشرة ضئيلة نسبياً (صناعية وغير صناعية), وحيث لا تستخدم التكنولوجيا الحديثة في تقديم الخدمات, وهذه كلها ظروف سادت سابقاً حتى الربع الأخير من القرن العشرين, وهي الآن في طريقها إلى التلاشي ببطء, مما يفتح الباب أمام نظرية تكاليفية وإدارية هي نظام تكاليف الأنشطة محل البحث .

جوهر ومصدر وأثار الخلل في المدخل التقليدي للتكاليف :
ويكمن الخل في المدخل التقليدي للتكاليف في انه يطمس العلاقة بين عنصر التكلفة وسبب حدوث التكلفة ، إذ أن القول بتحميل التكاليف على أساس ساعات العمل او عدد الوحدات أو ساعات الآلات ينطوي على القول بأنه كلما زادت عدد الساعات- او وحدات الأساس – كلما زادت التكاليف وهذا غير صحيح بالنسبة لعدد كبير من التكاليف الغير مباشرة .
أما مصدر الخل :
فهو الجمع بين عناصر التكاليف غير المتماثلة من حيث سلوكها او مسبباتها ثم تحميلها على أساس واحد ، فإذا كان الأمر كذلك فلابد وان هناك قدرا ما خطأ ، كمن يقول ان يكون هناك حل واحد لجميع المشاكل .. ولعل السبب الذى شجع على حدوث هذا الخلل هو فكرة اتخاذ مراكز الانتاج كمركز لتجميع عناصر التكاليف .
أما الآثار فهي :
أ – معلومات تكاليف لا يمكن الاعتماد عليها .
ب- توحيد ومساواة التكاليف بغض النظر عن السببية او الاستفادة من تلك التكاليف ، وهذا يؤدى بدوره إلى زيادة التحميل لبعض المنتجات ونقص التحميل للبعض الأخر والمحصلة فى النهاية هو حدوث أخطاء في بيانات التكاليف ، مما يؤثر على الرقابة واتخاذ القرارات ، مما يؤدى إلى المغالاة في تسعير بعض المنتجات ، ومن ثم تخفيض قدرتها التنافسية او توقف إنتاج بعض المنتجات التي من الممكن أن تكون منتجات مربحة ، وعلى الجانب الأخر فان نقص التحميل لبعض المنتجات يؤدى إلى الاستمرار في إنتاج منتجات خاسرة . مما يؤثر فى النهاية على استمرارية المؤسسة .

وكان هذا هو الباعث القوى أيضا على حدة الانتقادات الموجهة للمدخل التقليدي للتكاليف . والانتقال الى مدخل المحاسبة على أساس الأنشطة والذي نحن بصدد البحث فيه …

المبحث الثاني
محاسبة التكلفة عن النشاط يرتكز نظام التكاليف على أساس الأنشطة على فكرة أساسية تعتمد على الربط بين الموارد المستخدمة والأنشطة التي تستخدم هذه الموارد, ثم الربط بين تكاليف الأنشطة وبين المُنتج النهائي.
حيث أنه خلال العقدين الأخيرين من القرن العشرين خضع علم المحاسبة وخاصة محاسبة التكاليف لتغيرات جذرية نتيجة الدخول في عصر تكنولوجيا المعلومات والاتصالات التي استدعت تكوين نظرية محاسبية تناسب تلك الظروف المتغيرة.
فخلال الخمس عشرة سنة الأخيرة حدثت ثورة في تطبيقات وممارسات إدارة التكلفة, فلقد نشأت محاسبة تكاليف الأنشطة في الثمانينيات كبديل لأنشطة التكاليف المعيارية التقليدية التي استمرَّت منذ بداية القرن العشرين دون أية تغييرات جوهرية. وقد تكاملت محاسبة تكاليف الأنشطة مع التقنيات الأخرى لإدارة التكلفة, مثل:
1- تكلفة التحسين والتطوير المستمر Kaizen Costing
2- التكلفة المستهدفة Target Costing
3- تخفيض التكلفة من خلال سلسلة القيمة.
4- إستراتيجية الإنتاج بدون عيوب Zero Defect
5- نظام الشراء والإنتاج في الوقت المناسب Just In Time
6- تكاليف دورة حياة المُنتَج.
7- تكلفة الجودة الشاملة.

حيث يقصد بالنشاط أنه: عمل منجز ضمن المنظمة, أو مجموعة إجراءات منجزة ضمن المنظمة.

ويجب أولا التفرقة بين أنواع عدة من الأنشطة :
أولا : أنشطة تتعلق بعمليات ومرافق التصنيع والتجارة العامة :
ومن هذه الأنشطة الصيانة، وإضاءة المصنع والمحال التجارية والتدفئة والكهرباء والمياه والمصاريف الإدارية لفة، إن جميع هذه الأنشطة ضرورية لاستكمال عملية التصنيع والتجارة ومؤازرتها وهي عامة، وتشترك في الاستفادة منها جميع المنتجات على اختلاف أنواعها، وطبقا لمفهوم التكلفة على أساس الأنشطة ، فانه لا يتم ربط تكاليف هذه الأنشطة بالمنتجات باستخدام مفهوم مسببات التكلفة، وذلك لصعوبة ربط هذا النوع من الأنشطة بشكل مباشر بهدف التكلفة لا “الوحدة المنتجة، المجموعة” بل تتم معالجتها على اعتبار أنها تكاليف عامة لجميع المنتجات وبالتالي يتم حسمها كمبلغ إجمالي من قائمة الدخل لجميع خطوط الإنتاج كتكاليف فترة، أو يتم توزيعها بطريقة عشوائية.

ثانيا : أنشطة ترتبط بالإنتاج بشكل عام :
ومنها على سبيل المثال تحضير وتنفيذ إشعارات الأوامر الهندسية، ووضع مواصفات المنتج، وتحضير التصميم للمنتج، وتنفيذ أساليب تبار لكل منتج، وتزداد تكاليف هذه الأنشطة بزيادة عدد المنتجات لفة وتفرع الشركة، فكلما كان هناك توزيع في المنتجات كلما ازدادت أنشطة تحضير التصاميم أو أوامر التغيير الهندسية وهكذا، ويستخدم عادة عدة إشعارات “أوامر” التغيير الهندسية على سبيل المثال كأساس لربط هذه التكاليف بالمنتجات.

ثالثا : أنشطة تختص بمجموعة أو رزمة من الوحدات :
مثل نشاطات تجهيز وتحضير الآلات، وبرمجة الإنتاج، والمبيعات، وإعداد أوامر الشراء والفحص الأولي للمنتجات، وتعتبر تكلفة هذه النشاطات مشتركة “ثابتة” لجميع الوحدات ضمن المجموعة، فكلما زاد عدد المجموعات المنتجة زاد عدد مرات إعداد وتجهيز الآلات وحركة المواد، وعدد مرات الفحوصات .

رابعا : أنشطة مرتبطة بالوحدات المنتجة مباشرة :
وتحدث هذه الأنشطة عند تصنيع كل وحدة ويتناسب تناسبا طرديا مع حجم إنتاج هذه الوحدات وتشمل هذه المجموعة المواد المباشرة والأجور المباشرة، فإذا زاد الإنتاج مثلا بنسبة 5% فإن استخدام المواد المباشرة والعمالة المباشرة سوف يزداد بنفس النسبة ويتم ربط تكاليف هذه الأنشطة مع الوحدات المنتجة بشكل سهل ومباشر استنادا الى استخدام أو استهلاك الوحدة المنتجة من هذه الأنشطة.
كما أن أغراض التكلفة, أخذت تتوسع النظرة إليها على أنها تتضمن كلاً من المنتجات والخدمات والزبائن وقنوات التوزيع ومناطق التسويق وغيرها …..
وعلى هذا فإن نظام تكاليف الأنشطة يتعامل مع التكاليف غير المباشرة من خلال إعداد مجموعات لهذه التكاليف حسب الأنشطة لفة التي تحدث بها هذه التكاليف.

أي أنه يتم استخدام هذه التكاليف بالمنتجات كأساس لتحديد التكاليف الخاصة بكل مجموعة, ثم يتم ربط هذه التكاليف بالمُنتَجات من خلال مًُسبِّبَات التكلفة.

من هنا نخلص الى أن الفكرة الأساسية فى نظام محاسبة تكلفة الأنشطة تقوم على : التخلي عن مفهوم مراكز الإنتاج كمركز لتجميع عناصر التكاليف الغير متجانسة والتعامل المباشر مع السبب الحقيقي والفعلي لكل عنصر تكلفه وهو النشاط المعين. فمن البديهي أن التكلفة لا يمكن أن تنصب على الأقسام او المراكز الإنتاجية او ولكن تنصب على السبب المباشر فى حدوث التكلفة وهو الحدث والنشاط والذي بدونه لا تنشأ التكلفة أصلا .

وهناك حقائق يقوم عليها مدخل التكلفة على اساس الانشطة :
1ـ أن تأدية الانشطة هو الذى يسبب استهلاك الموارد وان الخدمات والمنتجات تستهلك الانشطة والنشاط هو كل إجراء عملية ما .
2ـ انه إذا كان نظام التكاليف التقليدى يتبنى مفهوم أن تكاليف الانتاج تتغير طرديا مع حجم الانتاج فهذا يسري فقط بالنسبة للانشطة التي تجرى على وحدات الانتاج بذاتها اي تستفيد منها كل وحدة إنتاج بشكل مباشر .
ولكن بالإضافة إلى ذلك فان هناك عناصر تكاليف ترتبط بأنشطة ليس لها علاقة بوحدات الانتاج وان تلك الأعمال او الانشطة تؤدى الى أحداث التكاليف هي المسبب الرئيسي للتكلفة ومن هنا فلقد تبنى نظام محاسبة التكاليف نظاما مختلفا لتصنيف مسببات التكلفة وهو ما يطلق عليه هيكل او مستويات او مسببات التكلفة . حيث تصنف مسببات التكلفة من حيث سلوكها ( متغير وثابت ) الى أربعة مستويات :
مستوى وحدة الانتاج .
مستوى الدفعة او المجموعة او حزمة وحدات الانتاج .
مستوى المنتج .
مستوى المؤسسة .

المبحث الثالث
خطوات تطبيق نظام محاسبة تكاليف الانشطة

تحديد الانشطة :
ويقصد بها تحليل العمليات التى تقوم بها المؤسسة الى أنشطتها الرئيسية والفرعية مثل :
Ÿ شراء المواد
Ÿ المناولة
Ÿ وتخزين المواد
Ÿ والتجهيز الآلي
Ÿ رقابة الجودة
Ÿ والفحص والصيانة
Ÿ واستقبال أوامر العملاء
Ÿ وترويج المبيعات ….
حساب تكلفة الأنشطة كميا :
والخطوة التالية هي التعبير عن تلك الانشطة بمقياس كمى يحقق علاقة الارتباط بين حجم ذلك النشاط ـ معبرا عنه بوحدات القياس ـ مقدار التكلفة ويطلق على ذلك المقياس مسبب التكلفة ومن الجدير بالذكر أن مدى نجاح وفعالية نظام محاسبة التكلفة النشاط يعتمد الى حد كبير على مدى سلامة مسببات التكلفة ..
ومثال ذلك انه يمكن التعبير عن تكلفة او نشاط الفحص بعدد مرات الفحص اى ام مسبب التكلفة هنا يكون هو مجمل عدد مرات الفحص ويكون ذلك مقبول عندما يكون هناك تجانس بين طبيعة هذا الفحص وتكلفة الفحص فإذا كان هناك فرق بينها وتعذر وجود عامل مشترك بينهم فى هذه الحالة يتم الفصل بينهم ومعاملة كل نوع منهم على انه نشاط مستقل .
استخلاص مسببات التكلفة :
استنادا إلى دراسات ومشاركات القائمين على إنجاز الأنشطة لفة يتم تحديد مسبب واحد أو أكثر لكل نشاط من الأنشطة، وذلك انطلاقا من علاقة السبب والنتيجة بين تغير موجه أو مسبب التكلفة وبين إحداث التكلفة نتيجة ذلك التغير. وغالبا ما تكون موجهات التكلفة مقاييس كمية عددية مثل عدد ساعات عمل الآلات، عدد مرات إعداد الآلات، عدد مرات شحن المواد، عدد مرات طلب المواد، عدد ساعات الفحص واختبار الصلاحية أو تطابق المواصفات.
ويعتبر مسبب التكلفة وسيلة الربط بين تكلفة النشاط والمخرجات من المنتجات والخدمات ، وبالتالي فهو مقياس كمى يعكس مخرجات النشاط ومن أمثلة مسببات التكلفة :

النشاط مسبب التكلفة
جدولة الإنتاج عدد دورات الإنتاج
طلب المواد عدد أوامر الشراء
استلام المواد عدد مرات توريد المواد
مناولة المواد عدد مرات المناولة
إعداد الآلات عدد مرات الإعداد
تشغيل الآلات ساعات تشغيل الآلات
صيانة الآلات عدد مرات الصيانة
رقابة الجودة عدد مرات التفتيش
تعبئة المنتجات عدد الأوامر المسلمة للعملاء
ترويج المبيعات الوقت المستنفذ من رجال البيع

تحميل تكاليف الانشطة للمنتجات :
وذلك طبقا لحاجة كل من هذه المنتجات للموارد المستنفذة فى تنفيذ الانشطة . ويتطلب ذلك تتبع الطلب على موارد كل نشاط على حده باستخدام مسبب تكلفة النشاط كمؤشر لهذا الطلب .
طبقا لهذه الخطوات فان مدخل الانشطة يركز على فكرة أن الانشطة تستهلك الموارد وبالتالي التكلفة المرتبطة بها . ومن ناحية أخرى ، فان المنتجات تستهلك الانشطة مما يتطلب تحميلها بتكلفة هذا الاستهلاك .
أبعاد تطبيق نظام محاسبة التكاليف :
على الرغم من أن نظام محاسبة تكاليف الانشطة يهدف الى توفير قياس سليم للتكاليف فان تطبيق هذا النظام أدى الى توفير قدر من المعلومات أدت الى فتح أفاق واسعة لتطوير العملية الإدارية وزيادة فعاليتها وذلك من خلال تحليل الانشطة وتحديد تكليفها ومن ثم وفر لأساس لإدارة المؤسسة بمستوياتها لفة لتقييم تلك الانشطة .
حيث يقصد هنا بتقييم الانشطة تحليل الانشطة وتحديد تكلفتها ومقارنة تلك التكاليف بالعائد منها سواء كان ذلك فى العائد فى صورة نواتج مالية منظورة فى الأجل القصير او كان فى شكل تدعيم المركز التنافسي فى الأجل الطويل وتتجسد فاعلية هذا التقييم فى :
استبعاد الانشطة التي لا تضيف أي قيمة او تخفيضها الى أدنى مستوى ممكن .
استكشاف فرص وأنشطة التحسين والتطوير المستمر فى العمليات والمجالات القائمة
تدعيم التحليل الاستراتيجي وتقييم مراحل الانتاج التي تتعامل معها المؤسسة وإضافة او إسقاط إحدى الحلقات او المراحل التى تؤدى الي تخفيض الربح فى الأجل القصير او الطويل او تحسين هذه المراحل ، وذلك ابتداء من المواد الخام وحتى المستهلك النهائي .

المبحث الرابع
مؤشرات ومزايا ومبررات تطبيق
نظام محاسبة تكلفة النشاط

إن نظام محاسبة تكلفة النشاط من حيث المبدأ وكنظام للمحاسبة عن التكاليف لا يمكن القول بعدم ملائمته لأي نوع من المؤسسات او فى أي ظروف لأنه يمثل ما يجب أن يكون عليه محاسبة وقياس التكاليف . ولذلك فان هناك الكثير من المبررات التى تؤكد أفضلية إتباع منهج ومدخل محاسبة تكاليف الانشطة ، وكذلك هناك الكثير من المشكلات التى كانت تواجه المدخل التقليدي للتكاليف والتي تغلب عليها نظام محاسبة تكاليف الانشطة ومنها :
عدم ثقة مديري الانتاج فى بيانات التكاليف التى يقدمها النظام المحاسبي .
عدم استعداد مديري التسويق لاستخدام بيانات التكاليف كأساس لقرارات التسعير واتخاذ قرارات التسعير دون الاستعانة ببيانات التكاليف .
التقرير عن أرباح عالية تحققها المنتجات المعقدة التى تتطلب عمليات صناعية معقدة وكثيرة ، رغم أن أسعار بيعها ليست عالية مقارنة بمثيلاتها المنافسة .
تناقص الأرباح رغم زيادة حجم المبيعات .
تعذر تفسير هوامش أرباح المنتجات
اقترح ديري الانتاج باستبعاد منتجات معينة رغم ما تحقه من أرباح ( كما تظهرها القوائم المالية ) .
استعانة مديري الانتاج والتسويق بنظم تكاليف خاصة بهم وتجاهل نظم التكاليف .
ان المنتجات التى يظهرها النظام المحاسبي على أنها منتجات مربحة لا تقوم على المؤسسات المنافسة بإنتاجها .
معدلات تحميل الأعباء الإضافية عالية وتتزايد باستمرار .
صغر نسبة الأجور المباشرة وضخامة نسبة التكاليف الغير مباشرة .
عدم إمكانية تفسير نتائج المناقصات التى تدخلها المؤسسة .
الأسعار المنخفضة التي تباع بها المنتجات المنافسة .
الوقت الطويل الذى يستغرقه قسم المحاسبة فى إعداد دراسات التكاليف للدخول في مناقصات او اتخاذ قرارات التسعير .

مزايا استخدام اساس التكلفة على الانشطة :
يعمل نظام التكاليف بالأنشطة على توفير معلومات تتصف بالدقة عن الكيفية التى تستخدم بها الموارد المرتبطة بالأنشطة لفة ومن خلال دقة هذه المعلومات تتحقق مجموعة من المزايا يمكن تلخيصها فى النقاط التالية :
توفير المؤشرات التى تساعد على تحديد أهمية الأنشطة معبرا عنها فى شكل تكلفة وفى تحديد مجالات الوفر او الإسراف في هذه التكلفة ويمكن ذلك الإدارة من اتخاذ القرارات المرتبطة بتخصيص الموارد طبقا لأهداف كل نشاط .
تحديد علاقة التكاليف بالأفراد وبالتالي تقييم مسؤولياتهم تجاه أساليب استخدام الموارد المتاحة لهم . ويساعد ذلك الإدارة على توجيه أسلوب الرقابة لتحقيق هدف الكفاية فى الأداء . وقد تستخدم مسببات او موجهات التكلفة كأدوات لتحفيز المسئولين لزيادة النشاط من خلال زيادة أعداد أو أحجام هذه الموجهات كعدد دورات الانتاج او عدد الأوامر المسلمة للعملاء . مما قد ينتج عنه زيادة في الإيرادات تفوق الزيادة فى تكلفة استخدام الموارد المتاحة .
يعتبر مدخل التكاليف على اساس الانشطة مدخلا فعالا لتقييم الأداء على اساس القيمة المضافة او المساهمة التى تحقق الانشطة للإدارة . وبالتالي التعرف على جدوى كل نشاط .
تحديد الأنشطة الأكثر ارتباطا بالتكاليف ومن ثم إلغاء الأنشطة عديمة المنفعة مما يتيح للإدارة فرصة إعادة توزيع الموارد بصورة أفضل.
تحديد المزيج الامثل للمنتجات والعملاء، حيث يساعد هذا النظام الإدارة على فهم أفضل للطريقة التي يتم توليد الأرباح بها، وبالتالي يستطيع المديرون الاستفادة من هذا الفهم في زيادة الربحية من خلال التخلص من المنتجات والعملاء الأقل ربحية، أو إعادة النظر في المزيج الحالي إلى مزيج أكثر ربحية، حيث ان إتباع نظام ABC سوف يقلل من احتمالية إتباع استراتيجيات تشغيلية أو تسويقية ينجم عنها بيع المنتج بأقل من التكلفة المحسوبة على أساسه.
يعمل على قياس الأداء بفاعلية وبصورة أدق، وتحديد مواطن الإسراف، وكذلك يمثل آلية للرقابة على التكاليف وإدارتها على المدى الطويل أيضا، ويتم ذلك من خلال تركيز الإدارة على مسببات التكلفة، وكذلك فان هذا النظام يساهم في إدارة التكلفة، إعداد الموازنات، الرقابة وتقييم الأداء، كما ذكرنا سابقاً.
توفير بيانات تكلفة أكثر دقة وملائمة للوحدة المنتجة أو السلعة المقدمة.
زيادة القدرة التنافسية للشركة، حيث أشارت بعض التجارب إلى أن السبب الرئيسي لتبني هذه الشركات نظام التكلفة على أساس الأنشطة هو عجز أنظمة التكاليف التقليدية عن توفير بيانات تكلفة دقيقة وملائمة تمكن الشركة من قياس نجاح البرامج التطويرية لديها، ولتوضيح وتأكيد الفوائد التي تنجم عن تطبيق هذا النظام من الناحية التطبيقية وكذلك يعتبر نظام التكلفة حسب الأنشطة نموذجا لقياس الطلب على استخدام الموارد وليس نموذجا لقياس الإنفاق، حيث أن هذا النظام يحاول قياس مقدار ما استخدم من موارد على مستوى المنشأة ككل، وتجزئة ذلك على مستوى كل نشاط فرعي ورئيسي داخل المنشأة، إلا أنه بالنسبة لبعض العناصر مثل الموارد المباشرة، فإن هناك ارتباطا كاملا وكليا فيما بين الطلب على المورد وبين الإنفاق عليه، بينما لا يتحقق مثل هذا في عناصر إنفاق أخرى مثل الأجور غير المباشرة وعناصر الإنفاق على التكلفة الثابتة، حيث يلاحظ أنه نتيجة زيادة حجم الإنتاج يزيد الطلب على المواد المباشرة يتبعه زيادة في الإنفاق على عنصر المواد المباشرة، إلا أن زيادة حجم الإنتاج تؤدي إلى زيادة الطلب على الموارد الثابتة، مما لا يترتب عليه في الأجل القصير زيادة في الإنفاق على تلك الموارد بل زيادة في درجة استغلالها غالبا.
وفي هذا الشأن يحاول نظام التكلفة حسب الأنشطة قياس الموارد الكلية اللازمة لإنتاج منتج معين، كما يقوم بالتنبؤ باستخدام الموارد المتوقعة للتنبؤ بالإنفاق المستقبلي، وهذا يوضح أنه في الأجل الطويل، غالبا ما يتجه عناصر الإنفاق إلى التغيير مع تغيير استخدام الموارد، الأمر الذي لا ينطبق في الأجل القصير، ولذلك فإن التغيير في حجم الإنتاج يعتبر أحد عناصر التغيير في استخدام بعض عناصر الموارد في الأجل القصير.

المبحث الخامس
الانتقادات الموجهة إلى نظام محاسبة تكلفة الانشطة

على الرغم من مزايا نظام محاسبة تكاليف الانشطة والمتمثلة في توفير معلومات تتصف بالدقة والتي تساعد الإدارة في اتخاذ قرارتها وتخطيط ورقابة التكاليف إلا أن هناك بعض الانتقادات الموجهة إلى نظام التكلفة على اساس الانشطة :-
أن نظام محاسبة تكاليف الانشطة ما هو إلا تطوير لنظام التكاليف المتعارف عليها والتي تعتمد في تحميل وتخصيص التكاليف الصناعية غير المباشرة على علاقة السبب – النتيجة مع إجراء تفاصيل أكثر في مراكز الأنشطة .
إن كفاءة استخدام نظام تكاليف الأنشطة تعتمد بصفة رئيسية على تيار السليم لمسببات التكلفة، وذلك ليس بالأمر السهل ومن الضروري تحديد أفضل مسبب لتكلفة النشاط ودراسة الآثار السلوكية لها .
إن تطبيق تكاليف الأنشطة يتطلب تكلفة مرتفعة وجهداً كثيراً وهذا ما يجعل العديد من المنشآت الصناعية تتردد في استخدامه .
إن أهم انتقاد تعرض له هذا النظام هو صعوبة التطبيق واختيار مسببات التكلفة، الأمر الذي يتطلب الاستعانة بخبرات خارجية متخصصة وإعادة تدريب الكادر المحاسبي.
إن تكلفة تطبيق نظام التكاليف على اساس الأنشطة مرتفعة عموما، لذلك يجب الموازنة بين التكلفة والمنافع. ولكن في الأجل الطويل فإن النظام يحقق منافع جمة خصوصا في مجال الرقابة التكاليفية وتحسين الأداء الإداري وفتح مجالات واسعة لتخفيض التكلفة.
إن تطبيق النظام لا يتم إلا في سياق إجراء تغيير إداري شامل وضمن منظومة إدارة الجودة الشاملة مع التوجه نحو جعل مسألة إرضاء الزبائن مسألة محورية توجه الإنتاج وجميع أنشطة المنظمة. ولكن هذا الانتقاد نفسه ينقلب ليصبح تطبيق النظام ميزة، لا بل ضرورة، في ظل تنافس شديد محليا وعالمياً.

كما أن التجارب العلمية في بعض الشركات أثبتت أن تطبيق هذا النظام ليس في جميع الأحوال ذا عائد يفوق تكلفة التطبيق فقد تبين انه كلما اتجه حجم المنشاة الى الصغر مثل منشات الانتاج الفوري, حيث تتعدد الطلبيات مع صغر حجم الطلبيات فان تجميع البيانات اللازمة للحصول على معلومات التكلفة حسب الانشطة يعتبر مكلفا للغاية بما يتعارض بنفس الوقت مع اعتبار وهدف تخفيض التكلفة الذي تنشده تلك المشروعات وهو ما يعطي مبررا مقنعا لعدم التطبيق الكامل لها النظام او قصور تطبيقه.
وهذا يفسر عدم الانتشار الواسع لنظام التكاليف على اساس النشاط في اليابان حيث يوجد تعارض بين تطبيقه الذي ينتج عنه ارتفاع تكلفة القياس ونظام ألـ just in time الذي يقوم على اساس تخفيض التكلفة بشتى الطرق والوسائل وهو الأمر الذي شجع الشركات اليابانية على تطبيق نظم أخرى للتكاليف مثل نظام التكلفة بالتدفق العكسي وذلك بهدف الوصول الى تخفيض التكلفة.

المبحث السادس
الظروف الداعمة لتطبيق
نظام التكاليف على أساس الأنشطة

إن تطبيق نظام التكلفة على أساس الأنشطة هو عملية معقدة وشاملة تتطلب الخبرات وتستنفد الكثير من موارد المنظمة، لذلك، على الإدارة التأكد مسبقا من ان المنافع المتوقعة اكبر من تكاليف تطبيق النظام.
ويمكن اعتبار الظروف والشروط التالية مشجعة لتطبيق النظام، بل قد يصبح التطبيق أمرا ضروريا مع توافر تلك الظروف:
تعدد المنتجات وتنوع نماذجها الكبير مع اختلاف في أحجام إنتاجها، مما يجعل العملية الإنتاجية معقدة.
ازدياد الأنشطة المساندة كالتصميم الهندسي للمنتج وتصميم العمليات الإنتاجية وبرمجة الإنتاج والمعالجة الآلية للبيانات بالاستخدام المكثف للحاسوب وازدياد أهمية المحاسبة نتيجة نمو حاجات الإدارة إلى معلومات دقيقة وتحليلية.
ارتفاع نسبة التكاليف المساندة مع تضاؤل نسبة التكاليف المباشرة لليد العاملة نتيجة لما سبق، مما يجعل مسألة التخصيص الدقيق للتكاليف المساندة مهمة وجوهرية في ترشيد قرارات الإدارة.
تزايد استخدام نظم التصنيع المتقدمة باستخدام الإنسان الآلي، الأمر الذي يخلق طاقة إنتاجية كبيرة ويرفع نسبة التكاليف الثابتة في هيكل تكلفة المنظمة.
ازدياد حدة المنافسة محليا وعالميا بحيث يصبح تخفيض التكاليف هو استراتيجية الاستمرارية والمحافظة على حصة المنظمة في السوق.
قصر العمر الاقتصادي للمنتج، مما يتطلب استبعاد بعض المنتجات وتطوير وإدخال منتجات جديدة باستمرار وبما ينسجم وتوقعات الزبائن الحاليين والمحتملين.

اختصارا يعتمد مدخل المحاسبة عن التكلفة علي أساس الانشطة علي تحميل تكاليف الأنشطة – والتي يطلق عليها في ظل النظم التقليدية مراكز التكلفة – مباشره علي المنتجات عن طريق ما يسمي بمسببات التكلفة بمعدلات التحميل – وعلي ذلك يمكن القول بأن مدخل المحاسبة عن التكلفة علي أساس النشاط ما هو إلا محاوله لتطوير أو تحسين نظام محاسبه التكاليف التقليدية بهدف الوصول أو محاوله الوصول إلي أرقام تكلفه أكثر دقه من التي يتم التوصل إليها والمعتمد من نظم محاسبه التكاليف التقليدية

الخاتمة

وفى ختام تناول هذا العرض المبسط لنظام محاسبة تكاليف الانشطة نخلص الى أن رقابة تعتبر من الأنواع العامة للرقابة التى يجب أن تمارسها كافة المستويات الإدارية ويعنى ذلك اتخاذ مجموعة من الإجراءات التي تهدف إلى الحد من والاقتصاد في الإنفاق وتخفيض التكاليف الى اقل قدر ممكن .
نخلص أيضا إلى مدى قصور المدخل التقليدى فى معالجة ومواكبة التطورات الصناعية وما تبعاها من أعباء القياس والتحليل للمعلومات التكاليفية وتقديمها لمعومات مضللة ينتج عنها قرارات خاطئة .

ورأينا أيضا كيف عالج مدخل التكاليف على اساس الانشطة هذا القصور وهذه الأخطاء وأردت أن الفت الانتباه الى انه إذا كانت هناك بعض الانتقادات الى مدخل التكلفة على اساس الانشطة فبعض هذه الانتقادات لا اصل لها لان أصحابها ينظرون إلى هذا المدخل وهذا النظام على انه العصا السحرية التى يجب أن تحل جميع مشاكل التكاليف ومشاكل اتخاذ القرارات .

كما أن أخطاء تطبيق هذا النظام ليست نقص فى النظام نفسه ولا تمتد الى فكره كغيره من النظم فى شتى المجالات حيث أن نظام التكاليف على اساس الانشطة يوفر معومات للإدارة :
معلومات عن الانشطة ذاتها .
ومعلومات عن تكاليف ومنافع الانشطة.
وبافتراض أن هذه المعومات صحيحة فان الإدارة قد :
تستخدم هذه المعلومات التى حصلت عليها بشكل فعال وكفء
قد تستخدمها بشكل خاطئ إذا كانت هناك مشاكل فى الإدارة والقائمين عليها .
قد لا تستخدم هذه المعلومات إطلاقا .

فإذا كنت النتيجة الأولى فليس المحاسب او القائم على تطبيق هذا المدخل هو صاحب الفضل فى هذا الإنجاز . وان كانت الثانية والثالثة فليست هذه من أخطاء النظام

إتخاذ قرارات التسعير ووضبط التكاليف وتحليل الربحيه في ظل المنافسة الكامله

                                                                             

 

المنافسة الكاملة، الاحتكار التام، المنافسة الاحتكارية، واحتكار القلة

 يوجد هناك العديد من الأشكال التي يمكن أن تأخذها أسواق السلع الاقتصادية، حيث يعتمد ذلك على هيكل السوق والسلوك الذي تقوم المنشأة بإتباعه من أجل تحقيق هدفها الأساسي وهو تعظيم الأرباح.  وفيما يلي سنقوم باستعراض الأسواق الاقتصادية المختلفة مع التركيز على سوق المنافسة الكاملة وسوق الاحتكار التام.

    

أولاً: المنافسة الكاملة (Perfect Competition):

يتميز سوق المنافسة التامة بعدة خصائص وهي:

1- وجود عدد كبير من المشترين (المستهلكين) والبائعين (المنتجين) للسلعة:

تعمل هذه الخاصية على ضمان عدم تأثير أي مستهلك أو منتج على سعر السلعة في السوق، ويكون المنتج في هذه الحالة مستقبلاً للسعر (Price-Taker)، حيث لا يستطيع التأثير على سعر السلعة السائد في السوق. ويسمى السعر السائد في سوق السلعة التنافسي بسعر المنافسة (Competitive Price)، وهو السعر الوحيد الذي تباع فيه السلعة في سوق المنافسة.

2- تنتج المنشات العاملة في سوق المنافسة سلعة متجانسة (Homogenous Goods):

تعتبر السلعة التي يتم إنتاجها في سوق المنافسة الكاملة سلعة متجانسة، بمعنى أن تكون هذه السلعة متطابقة من ناحية الجودة والكفاءة وأداء الخدمة، بغض النظر عن المنتج أو البائع الذي تم شراء السلعة منه. ونتيجة لتجانس السلعة، فإن السلعة التي يقوم بإنتاجها المنتج الأول تعتبر “بديل كامل” (Perfect Substitute) لسلعة المنتجين الآخرين، وبالتالي فإن منحنى الطلب الفردي على سلعة المنتج يكون لا نهائي المرونة.

3- حرية الدخول إلى السوق (Free Entry):

يمكن لأي منتج الدخول إلى سوق السلعة وإنتاج هذه السلعة، وذلك بسبب عدم وجود أي عوائق تمنع دخول منتجين جدد إلى السوق. وتستطيع عناصر الإنتاج أيضاً الانتقال بسهولة من إنتاج سلعة إلى إنتاج سلعة أخرى.

 

4- توفر المعلومات بشكل كامل (Perfect Information):

تتوفر جميع المعلومات المطلوبة حول السلعة وسعرها وطريقة إنتاجها والتكاليف المرتبطة بإنتاجها والتقنية المستخدمة في عملية إنتاجها وبصورة تامة في سوق المنافسة الكاملة.

7.1) سلوك المنشأة التنافسية في المدى القصير

تذكر أن الهدف الأساسي لأي منشأة هو تعظيم الأرباح التي تحصل عليها. وفي نفس الوقت، فإن تعظيم الأرباح يعني تخفيض التكاليف التي تتحملها المنشأة. وبصورة عامة، تستمر المنشأة في الإنتاج طالما كان بإمكانها تغطية تكاليفها الكلية. والمقصود بتغطية التكاليف هنا أن تكون التكاليف الكلية أقم من، أو مساوية للإيرادات التي تحصل عليها المنشأة. أما إذا لم تستطع المنشأة تغطية هذه التكاليف، فإنها قد تضطر إلى التوقف عن الإنتاج لتقليل خسائرها. وتجدر الملاحظة هنا إلى أن توقف المنشأة عن الإنتاج، لا يعني أن المنشأة لا تقوم بدفع أي تكاليف. فالمنشأة في المدى القصير، تتحمل دائماً التكاليف الثابتة بغض النظر عن مستوى الإنتاج. إذاً، حتى وأن توقفت المنشأة عن الإنتاج، فإن المنشأة تقوم بدفع التكاليف الثابتة.

ويمكن تحديد قرار المنشأة المتعلق بالاستمرار في الإنتاج أو التوقف عن الإنتاج باستخدام عدة طرق:

1- طريقة الكليات:

في هذه الحالة، نقوم بعمل مقارنة بين الإيراد الكلي للمنشأة (Total Revenue)، وإجمالي التكلفة المتغيرة (TVC)، كما يلي:

A)   إذا كان (TR > TVC)، فإن المنشأة تستمر في الإنتاج.

B)   إذا كان (TR < TVC)، فإن المنشأة تتوقف عن الإنتاج.

C)  إذا كان (TR = TVC)، وهذا ما يسمى بـ”نقطة الإغلاق” (Shut-Down Point)، حيث يكون للمنشأة حرية الاختيار إما الاستمرار في الإنتاج، أو التوقف عن الإنتاج، أي أن نقطة الإغلاق تعتبر الحد الفاصل بين إمكانية الإنتاج وإمكانية الإغلاق. 

2- طريقة المتوسطات:

أن الإيراد الكلي (TR) الذي تحصل عليه المنشأة، عبارة عن سعر السلعة مضروباً في الكميات التي قامت المنشأة ببيعها (Q)، أو:

TR = (P) x (Q) — (1)

 

ويمكن الحصول على متوسط الإيراد (Average Revenue)، والذي يعبر عن إيراد الوحدة الواحدة من السلعة المباعة، عن طريق قسمة المعادلة رقم (1) أعلاه على الكمية (Q)، أو:

 

 

   TR            (P)x(Q)

                                                              =                     = AR = P       – - – (2)

                                                      Q               Q

 

 

وتوضح المعادلة رقم (2)، أن سعر السلعة يساوي الإيراد الحدي الناتج عن بيعها. ويمكن الآن التوصل إلى قرار المنشأة المتعلق بالاستمرار في الإنتاج أو التوقف عن الإنتاج كما يلي:

A)   إذا كان (P > AVC)، فإن المنشأة تستمر في الإنتاج.

B)   إذا كان (P < AVC)، فإن المنشأة تتوقف عن الإنتاج.

C)  إذا كان (P = AVC)، وهذا ما يسمى بـ”سعر الإغلاق” (Shut-Down Price)، وهو السعر الذي تقوم المنشأة بمقارنته مع سعر السوق، فإذا وصل سعر السوق إلى سعر الإغلاق الخاص بالمنشأة، تتوقف المنشأة عن الإنتاج. أي أن سعر الإغلاق هو أقل سعر يمكن أن تتعامل المنشأة به وتستمر في الإنتاج. 

3- الطريقة الحدية:

عندما تقوم المنشأة بزيادة حجم إنتاجها (مستوى أعلى من Q)، فإن هناك ارتفاعاً في الإيراد الكلي الذي تحصل عليه (TR = P x Q)، إلا أن ذلك سيكون مصحوباً بارتفاع في التكلفة الكلية (TC) أيضاً. إذاً، عندما تقرر المنشأة زيادة إنتاجها بمقدار وحدة واحدة مثلاً، تقوم المنشأة بمقارنة مقدار الزيادة في التكلفة الكلية الناجمة عن زيادة الإنتاج بوحدة واحدة (MC)، مع مقدار الزيادة في الإيراد الكلي الناتج عن زيادة الإنتاج بوحدة واحدة (MR)، أو:

  

                                                       ∆TC                                ∆TR

 

                                         MC =                    ,        MR =                                  - – - (3)    

                                                        ∆Q                                    ∆Q

 

 

 

 

ويتحدد قرار المنشأة بالإنتاج أو التوقف كما يلي:

A)   إذا كان (MR > MC)، فإن المنشأة تستمر في الإنتاج. 

B)   إذا كان (MR < MC)، فإن المنشأة تتوقف عن الإنتاج. 

C)  إذا كان (MR = MC)، فإن هذا هو وضع التوازن، وهو مستوى تعظيم الأرباح (Profit Maximization).  

ويعني شرط التوازن (MR=MC)، أن الإيراد الإضافي الذي تحصل عليه المنشأة نتيجة زيادة الإنتاج بوحدة واحدة، يساوي التكلفة الإضافية التي تدفعها المنشأة نتيجة زيادة الإنتاج. ومن ثم، فلا يوجد دافع لدى المنشأة نحو زيادة أو تخفيض الكمية المنتجة، حيث أن هذه الكمية هي الكمية الوحيدة التي تعظم أرباح المنشأة.

من المعادلة رقم (3) أعلاه الخاصة بالإيراد الحدي (MR)، نقوم بقسمة طرفي المعادلة على (∆Q)  ومن ثم نحصل على النتيجة التالية:

 

                   MR = P          – - – (4)

 

أي أن الإيراد الحدي يساوي سعر السلعة، أو أن الإيراد الإضافي الذي تحصل عليه المنشأة جراء بيع السلعة، يساوي دائماً سعر السلعة. وباستخدام المعادلة رقم (4) يمكن تحديد قرار المنشأة كما يلي:

A)   إذا كان (P > MC)، فإن المنشأة تستمر في الإنتاج.

B)   إذا كان (P < MC)، فإن المنشأة تتوقف عن الإنتاج. 

      C) إذا كان (P = MC)، فإن هذا هو وضع التوازن وهو مستوى تعظيم الأرباح (Profit Maximization).

ويشترط في وضع التوازن أن يكون (P = MC) عند أدنى مستوى لمنحنى (AVC).

ويوضح الجدول التالي هيكل التكاليف الخاص بمنشأة تعمل في سوق المنافسة الكاملة

 

 

 

 

جدول (7.1)

P	Q	TR	TC	MR	MC	AR	TR – TC
50	0	0	10	50	–	50	- 10
50	1	50	20	50	10	50	30
50	2	100	25	50	5	50	75
50	3	150	45	50	20	50	105
50	4	200	95	50	50	50	105
50	5	250	185	50	90	50	65
50	6	300	355	50	170	50	- 55

 

وللتوصل إلى التوازن، نقوم بتطبيق شرط تعظيم الأرباح (MR = MC)، وفي سوق المنافسة فإننا يمكن أن نعبر عن شرط التوازن كما يلي:

(P = MC)

ويتحقق التوازن عند كمية إنتاج تساوي (Q = 4) وحدات. وتجدر الإشارة إلى أن إنتاج (4) وحدات، يحقق للمنشأة أكبر فرق بين إجمالي الإيرادات وإجمالي التكلفة (105 KD).

ويوضح الشكل رقم (7.1) وضع التوازن بيانياً.

 

              Costs                                        MC

 

 

 

 

 

                                                                                            ATC       

 

                                                                                       AVC

 

 

 

                  ^P                                                                                                           P= MR=AR                                                                                                                                                                                                   

 

 

 

                                                     _Q*                                              Q

 

شكل (7.1)

توازن المنشأة التنافسية

 

 

ويوضح الشكل التالي حالات مختلفة لمنشأة تنافسية:

 

 

 

   Costs                                                                        Costs  

 

 

                                   _{MC                                                              MC}                                ^ATC

                                                                   ^ATC                                                                                               

             _{P                                                                         AVC}                                                                          ^AVC                                                                    

 

 

                                                                              ^P     

 

 

 

 

                                (A)                                                                     (B)

 

 

 

 

    Costs                                                           Costs  

                                                                                                    ^{MC                                       ATC}      

                                     ^{MC                              ATC}                                                                                             _AVC

 

                                                                  _AVC

 

         _P

 

                                                                              _P     

 

 

 

 

(C)                                                                                                                                 (D)

 

                        شكل (7.2)

(A) السعر التنافسي أعلى من سعر الإغلاق ولذلك تستمر المنشأة في الإنتاج. أما بالنسبة للأرباح، فطالما كان السعر التنافسي أعلى من نقطة التعادل تحقق المنشأة أرباحاً اقتصادية.

(B) السعر التنافسي يساوي سعر الإغلاق ولذلك تستطيع المنشأة الاستمرار أو التوقف عن الإنتاج. أما بالنسبة للأرباح، فالسعر التنافسي أقل من نقطة التعادل وبالتالي لا تحقق المنشأة أرباحاً اقتصادية بل تغطي فقط التكاليف المتغيرة وتدفع التكاليف الثابتة.

(C) السعر التنافسي أعلى من سعر الإغلاق ولذلك تستمر المنشأة في الإنتاج. أما بالنسبة للأرباح، فالسعر التنافسي أقل من نقطة التعادل وبذلك لا تحقق المنشأة أرباحاً اقتصادية. تقوم المنشأة بتغطية التكاليف المتغيرة وجزء من التكاليف الثابتة.

(D) السعر التنافسي أقل من سعر الإغلاق ولذلك تتوقف المنشأة عن الإنتاج. أما بالنسبة للأرباح، فلا تحقق المنشأة أرباحاً اقتصادية وتتحمل فقط التكاليف الثابتة.  

 

7.2) سلوك المنشأة التنافسية في المدى الطويل:

لا تستطيع المنشأة العاملة في المدى القصير التحكم وبصورة كاملة في عناصر الإنتاج المستخدمة، وبالتالي فقد لا تستطيع بعض المنشات التوسع في حجم إنتاجها، أو الدخول إلى سوق سلعة ما (طالما كان هناك عنصر إنتاجي ثابت). أما في المدى الطويل، فتستطيع المنشأة وبحرية كاملة اختيار التوليفة المناسبة من عناصر الإنتاج، ومن ثم تستطيع التوسع في حجم إنتاجها، وبالتالي يتوفر للمنشأة إمكانية الدخول إلى أسواق السلع المختلفة.

أن الدافع الرئيسي وراء دخول منشات جديدة إلى السوق هو وجود منشات تحقق أرباحاً في هذا السوق. فلنفترض أن سوق سلعة ما كان في وضع توازن كما هو موضح في الشكل (7.3-A). في هذه الحالة، فإن المنشأة التوازنية تنتج تلك الكمية التي يتحقق فيها شرط التوازن (P=MC). لنفترض الآن أن سعر السلعة قد ارتفع نتيجة لارتفاع الطلب على هذه السلعة. في هذه الحالة، تبدأ المنشات بتحقيق أرباح اقتصادية حيث أن (P > MC). أن وجود هذه الأرباح سيدفع منشات جديدة إلى الدخول إلى سوق السلعة وجني هذه الأرباح. وكلما ارتفع عدد المنشات العاملة في السوق، كلما ارتفعت الكمية المنتجة من السلعة والتي تؤدي إلى انخفاض سعر السلعة. وبالطبع فإن انخفاض سعر السلعة، سيعمل على انخفاض الأرباح التي تحصل عليها كل منشأة. وتستمر هذه العملية إلى أن يصل السعر لمستوى التكلفة الحدية (P = MC)، وتختفي الأرباح وبالتالي لا يوجد دافع لدخول منشات جديدة إلى السوق.

أما في حالة وجود خسائر، أي أن P < MC)) في سوق السلعة كما هو موضح في الشكل رقم (7.3-B)، فإن هذه الخسائر ستدفع بعض المنشات العاملة إلى الخروج من السوق. وكلما انخفض عدد المنشات العاملة في السوق، كلما انخفض حجم الإنتاج الكلي مما يدفع سعر السلعة للارتفاع، وتبدأ المنشات بتقليص حجم الخسائر. ويستمر خروج المنشات من السوق إلى أن يتعادل كل من سعر السلعة والتكلفة الحدية (P = MC) وتختفي الخسائر. إذاً، تكون الأرباح الاقتصادية للمنشأة العاملة في المدى الطويل مساوية للصفر دائماً، ويكون الوضع التوازني الوحيد للمنشأة العاملة في المدى الطويل هو شرط التوازن:

P = MC 

أما في المدى القصير، وبسبب ثبات بعض عناصر الإنتاج فقد لا تستطيع بعض المنشات الدخول إلى أسواق جديدة، وبالتالي يصبح بإمكان بعض المنشات الاستمرار في جني الأرباح.   

 

 

 Costs                                                       Costs

                                  _{MC                                                                                 MC}

 

                                                       _{ATC                                                                                    ATC}                                    

        ^{P1                                                   AVC}      _P1                                                                             ^AVC

 

 

        _{Po                                                                                          Po}

 

 

 

 

 

 

                            (A)                                                               (B)

 

 

 

  Costs                      _MC                           Costs                       _MC

 

                                                      _{ATC                                                                                      ATC}

 

                                                             ^{AVC                                                                             AVC}

 

 

       _{Po                                                                                   Po}           

 

 

                              

        ^{P1                                                                                  P1}

 

                          (C)                                                                 (D)

شكل (7.3)

يتحقق توازن المنشأة كما في الشكل (A)، عند تحقق الشرط (Po = MC  عند أدنى AVC). وعند ارتفاع السعر من (Po إلى P1)، تبدأ المنشأة بتحقيق أرباح اقتصادية، وهذا يدفع منشات جديدة للدخول إلى سوق السلعة. أن دخول هذه المنشات الجديدة يعني ارتفاع حجم الإنتاج في السوق مما يعمل على انخفاض السعر. وتستمر هذه العملية إلى أن يعود السعر إلى مستواه السابق في الشكل (B) من (P1 إلى Po)، وتتلاشى الأرباح الاقتصادية.

من جهة أخرى، يتحقق توازن المنشأة كما في الشكل (C) عند تحقق الشرط (Po = MC  عند أدنى AVC).  وعند انخفاض السعر من (Po إلى P1)، تبدأ المنشأة بتحقيق خسائر مما يدفع بعض المنشات العاملة إلى الخروج من سوق السلعة. أن خروج هذه المنشات يعني انخفاض حجم الإنتاج، مما يعمل على رفع سعر السلعة. وتستمر هذه العملية إلى أن يرتفع السعر إلى مستواه السابق في الشكل (D) من (P1 إلى Po) وتتلاشى الخسائر.

 

 

 

 

ثانياً: الاحتكار التام ((Pure Monopoly: 

يعتبر سوق سلعة ما سوق احتكار تام إذا تميز السوق بالخصائص التالية:

1- وجود منتج أو بائع وحيد في السوق:

في هذه الحالة فإن المحتكر هو المنتج أو البائع الوحيد للسلعة، وبالتالي فإن هذا المحتكر يمثل سوق السلعة. فعندما يقوم المحتكر برفع الكمية المعروضة من السلعة، فإن سعر السلعة سوف ينخفض. أما عندما يقوم المحتكر بتخفيض الكمية المعروضة فإن سعر السلعة سوف يرتفع. ويعتبر المحتكر صانعاً للسعر (Price-Maker)، وليس مستقبلاً للسعر (Price-Taker)، كما في سوق المنافسة الكاملة. وجدير بالذكر أن المحتكر يتمتع أيضاً بقوة احتكارية (أو قوة سوقية)، أو ما يسمى بـ (Market Power)، حيث تنبع هذه القوة بسبب قدرة المحتكر على التحكم بسعر السلعة. وبما أن لدينا محتكر أو بائع وحيد في السوق، فإن منحنى الطلب على سلعة المحتكر هو نفسه منحنى طلب السوق.

2- عدم وجود بدائل قريبة لسلعة المحتكر:

ما يميز السلعة التي يقوم المحتكر بإنتاجها أو بيعها هو عدم وجود بدائل قريبة للسلعة، وبالتالي تكون مرونة الطلب السعرية لسلعة المحتكر مرونة منخفضة جداً، ويكون معامل المرونة مقارباً للصفر.

3- وجود عوائق تمنع دخول منتجين جدد إلى سوق المحتكر:

على النقيض من سوق المنافسة، فإن سوق الاحتكار يتميز بوجود عوائق تمنع دخول أي منشأة إلى سوق المحتكر. فقد تكون هذه العوائق عوائق قانونية (براءات الاختراع والامتياز)، أو عوائق حكومية (قوانين محلية)، أو عوائق إنتاجية (ملكية طريقة الإنتاج أو ملكية عناصر الإنتاج)، أو عوائق تقنية (التكنولوجيا المستخدمة في عملية الإنتاج)، أو عوائق طبيعية.

7.3) توازن المحتكر في المدى القصير:

باستخدام المعلومات الخاصة بمنشأة احتكارية والموضحة في الجدول رقم (8.1)، يمكن التوصل إلى توازن المحتكر كما يلي:

 

 

 

 

 

 

جدول (7.2)

هيكل التكاليف الخاص بمنشأة احتكارية

TR – TC	MR	MC	TR	TC	Qd	P
- 50	–	0	0	50	0	40
- 18	38	6	38	56	1	38
6	34	10	72	66	2	36
22	30	14	102	80	3	34
29	26	19	128	99	4	32
30	22	22	150	120	5	30
22	18	26	168	146	6	28
6	14	30	182	176	7	26
- 18	10	34	192	210	8	24

 

7.4) توازن المحتكر:

يتحقق توازن المنشأة (في سوق المنافسة أو الاحتكار)، عند المستوي الذي يتحقق فيه تساوي التكلفة الحدية مع الإيراد الحدي، أو:

 

MR = MC

بشرط أن يكون السعر أعلى من سعر الإغلاق

 

وبمراجعة الجدول رقم (7.2)، نلاحظ أن التوازن يتحقق عند إنتاج (5) وحدات من السلعة، وبسعر توازني يساوي (30) دينار. ومن الملاحظ أن هذا التوازن يتحقق عندما يكون السعر أعلى من الإيراد المتوسط (P > MR). وبشكل عام، فإن السعر الذي يواجه المنشاة الاحتكارية يكون دائماً أعلى من الإيراد المتوسط (ماعدا عند إنتاج الوحدة الأولى). ويوضح الشكل رقم (7.4) توازن المنشأة الاحتكارية.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                Price                       MC

 

 

                                     ₃₀

 

 

 

                                     ₂₂

                                                                                           D

 

                                                                MR

 

                                                                                                       Q

                                                        ⁵

شكل (8.1)

توازن المنشاة الاحتكارية

يقوم المحتكر بتحديد المستوى الذي يتساوى فيه الإيراد الحدي مع التكلفة الحدية(MC = MR = 22)، حيث تكون الكمية التوازنية (5) وحدات. ويتحدد السعر من خلال منحنى الطلب، الذي يبين أقصى ما يرغب المستهلك بدفعه للحصول على (5) وحدات من السلعة، ويكون السعر التوازني (30 دينار)، وهو أعلى من الإيراد الحدي الذي يحصل عليه المحتكر نتيجة بيع السلعة.

 

 

7.5) الاحتكار في المدى الطويل

في سوق المنافسة الكاملة، فإن المنشأة التي تنتج في المدى الطويل لا تقوم بتحقيق أرباح اقتصادية وذلك لأن من خصائص سوق المنافسة إمكانية دخول منشات جديدة إلى سوق السلعة (وخروج منشات من سوق السلعة)، وبالتالي فإن وجود أرباح (أو خسائر)، سيدفع منشات جديدة إلى الدخول إلى السوق (أو الخروج من السوق)، وتستمر هذه العملية إلى أن تتلاشى الأرباح.

أما في سوق الاحتكار التام، فيستطيع المحتكر الاستمرار في المحافظة على الأرباح الاقتصادية في المدى الطويل، وذلك لوجود عوائق تمنع دخول منتجين جدد إلى سوق السلعة.   

 

 

 

 

7.6) أنواع أخرى للسوق:

يعتبر كل من سوق المنافسة الكاملة وسوق الاحتكار التام الحالات القصوى التي يمكن لأي سوق الوصول لها. وفيما بين هذين الشكلين من أشكال السوق، توجد أشكال أخرى تجمع بين خصائص سوق المنافسة الكاملة والاحتكار التام.

أولاً: المنافسة الاحتكارية:

ويعتبر هذا السوق قريب الشبه من سوق المنافسة الكاملة، ومن خصائص هذا السوق:

1- وجود عدد كبير من المنشات الصغيرة، بحيث لا تستطيع أي منشأة التأثير على سعر السوق.

2- السلع متشابهة لكنها غير متجانسة، حيث يمكن التفرقة بين السلع الموجودة في السوق. ويكون منحنى الطلب الذي يواجه المنشأة منحدراً من أعلى لأسفل، ومن اليسار إلى اليمين.

3- سهولة الدخول إلى السوق.

4- وجود المنافسة غير السعرية، ويتمثل ذلك باستخدام طرق تنافسية كاستخدام وسائل الدعاية والإعلان، ويسمى هذا بالتمييز السلعي (Product Differentiation).

ثانياً: احتكار القلة:

ويعتبر هذا السوق أقرب إلى سوق الاحتكار التام، ويتميز هذا السوق بالخصائص التالية:

1- وجود عدد قليل من المنشات التي تملك حصة كبيرة من السوق. ويمكن قياس حجم حصة المنشأة في السوق بتقدير حجم المبيعات أو الإنتاج. (منظمة الأوبك).

2- وجود المنافسة غير السعرية.

3- وجود عوائق تمنع دخول منتجين جدد إلى السوق. وتعطي هذه الميزة “قوة احتكارية” للمنتجين في هذا السوق، إضافة إلى وجود “علاقات متبادلة” بين المنتجين في السوق. وأخيرا، يتوفر في هذا السوق حوافز للاتفاق بين للمنتجين في السوق على البيع بسعر معين، أو تقسيم مناطق البيع بين المنتجين وهكذا.

3- تكون السلعة المنتجة سلعة متميزة، حيث يكون هناك اختلاف بسيط كنوع التغليف أو خدمات ما بعد البيع. وترتبط هذا الميزة مع المنافسة غير السعرية.

 

مدخل مقترح لمراجعة نظم المعلومات المحاسبيه

3/1 مقدمة :

تناول الباحث في الفصل الثاني من هذا البحث بعض أهم الدراسات السابقة – باللغة العربية واللغة الإنجليزية – المتعلق بمراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، والتي ركزت على ضرورة استخدام المراجع لأساليب المراجعة الإلكترونية، مع ضرورة قيامه بدراسة وتقييم نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني ونظام الرقابة الداخلية الخاص به، مع أهمية تخطيط التطور المهني للمراجع، كما تناول الباحث العديد من المشاكل التي تواجه المراجع التقليدي عند تنفيذ مهام عملية مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، حيث تناول مشاكل التأهيل العلمي والعملي للمراجع ومشاكل نظام الرقابة الداخلية ومشاكل جمع أدلة الإثبات الإلكترونية.

وفي ضوء ما تقدم يحتاج الباحث علاج للمشاكل التي تناولها، بما يُمكن من رفع كفاءة وفعالية تنفيذ المراجع لمهام عملية المراجعة في ظل بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، لذلك سوف يتناول الباحث هذا الفصل في النقاط التالية:

3/2 أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية.

3/3 أتمتة ( آلية ) عملية المراجعة.

3/4 مراحل مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية.

3/5 التطوير المقترح للتأهيل العلمي والعملي للمراجع.

3/6 التطوير المقترح لإكتشاف مشاكل نظام الرقابة الداخلية.

3/7 التطوير المقترح لأساليب جمع أدلة الإثبات الإلكترونية.

3/8 الإطار المقترح للمراجعة في ظل بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية.

3/9 خلاصة الفصل الثالث.

 

3/2 أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية:

تعد أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية التطور الطبيعي للأساليب التي يستخدمها المراجع في تنفيذ مهام عملية المراجعة، بسبب التطور في بيئة نظم المعلومات المحاسبية من البيئة التقليدية إلى البيئة الإلكترونية ومع زيادة تعقد نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية أصبح استخدام هذه الأساليب يعمل على رفع كفاءة وفعالية عملية المراجعة، لما لها من قدرة على اختبار البيانات والبرامج والنظم، وتتمثل هذه الأساليب في المراجعة من حول الحاسب وبمساعدة الحاسب وبإستخدام الحاسب، وفيما يلي تناول هذه الأساليب بالشيء من التفصيل.

 

3/2/1 أسلوب المراجعة من حول الحاسب:

يعتمد المراجع على مسار المراجعة في تتبع عملية ما من مصدرها إلى الناتج النهائي لها، إلاّ أن هذا المسار في ظل نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية أصبح غير مرئي، نتيجة صعوبة الملاحظة المادية للتشغيل داخل هذا النظام، عكس ما هو عليه في النظم اليدوية، ومن هنا جاءت فكرة هذا الأسلوب الذي يُمكن المراجع من الحكم على سلامة مرحلة التشغيل عن طريق المقارنة بين مرحلتي المدخلات والمخرجات، ويستطيع المراجع بإستخدام هذا الأسلوب من أداء جميع اختبارات الرقابة، والإختبارات الجوهرية للعمليات، وإجراءات التحقق من أرصدة الحسابات بنفس الطريقة التي يستخدمها في المراجعة اليدوية،(1) وهنا يجب على المراجع الحصول على قدر كاف من أصول المستندات، وقائمة تفصيلية بالمخرجات في شكل ورقي.

3/2/2  أساليب المراجعة بمساعدة الحاسب (CAATs):

تعد أساليب المراجعة بمساعدة الحاسبCAATs  أدوات إلكترونية تساعد المراجع على تتبع مسار المراجعة  – وتسمى أيضاً بأساليب المراجعة من خلال الحاسب- كما تزود المراجع بإختبارات فعّالة للرقابة الداخلية، علاوة على ما تقدمه من تحسين كفاءة وفعالية إجراءات المراجعة في الحصول على أدلة الإثبات وتقييمها، والقدرة على اختيار العينات لحجم كبير من العمليات المالية، وإجراء الفحص التحليلي، وتنفيذ الإختبارات الجوهرية، وهنا يطرح هذا السؤال نفسه كيف يمكن للمراجع أن يقوم بمراجعة نظام معلومات محاسبي يستخدم الحاسب الإلكتروني – ومحققاً لأهداف عملية المراجعة – بدون استخدام الحاسب الإلكتروني؟،(2) وعليه فإن استخدام أساليب المراجعة بمساعدة الحاسب الإلكتروني أمراً بديهياً في مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية.

        وتتمثل أهم أساليب المراجعة بمساعدة الحاسب في الأساليب التالية[71] :(3)

1-  البيانات الإختبارية:

        يستخدم هذا الأسلوب للتعرف على كيفية المعالجة داخل النظام، ومن ثم الحصول على مسار المراجعة، كما يستخدم لفحص وتقييم جوانب الرقابة الداخلية، وذلك من خلال إدخال بيانات
اختبارية – قام المراجع بإعدادها – ثم مقارنة نتائج تشغيل هذه البيانات مع النتائج المعدة مسبقاً، وهناك عدة اعتبارات يجب على المراجع أخذها في الحسبان عند اعداد هذه البيانات تتمثل في ضرورة أن تحتوى البيانات الإختبارية على كافة الحالات المناسبة التي يرغب المراجع في إختبارها، ويجب أن تكون البرامج التي يختبرها المراجع بهذا الأسلوب هي البرامج التي تستخدمها الشركة طوال العام، ويجب حذف البيانات الإختبارية من سجلات الشركة، ويستخدم المبرمج هذا الأسلوب عندما يقوم بإختبار برنامج قام بتصميمه أو تعديله، ويُمكن أيضاً التأكد من صحة تشغيل نظام جديد
أو مطور، وكذلك التأكد من صحة المخرجات التي تتولد من النظام ولا يمكن بسهولة توقعها، أو التي
لا تتوافق مع المدخلات.

        ومن الأمثلة على ذلك عندما يقوم المراجع بإختبار الرقابة الداخلية الخاصة بنظام الأجور لدى الشركة، والرقابة التي يتم اختبارها لا تسمح بوقوع عملية مالية أكبر
من 80 ساعة كحد أقصى، ويقوم المراجع بإعداد عملية مالية للأجور لثلاثة عينات أسبوعية يبلغ عدد الساعات في كل أسبوع بالعينة 79، 80، 81 ساعة وينفذ المعالجة داخل نظام الشركة الإلكتروني، وهنا يلاحظ المراجع أن نظام الرقابة يتسم بالفعالية إذا قام نظام الشركة بعدم تشغيل العملية المالية الخاصة بـ81 ساعة، مع ظهورها في قائمة الأخطاء للأجور.

2-  المحاكاة المتوازية:

        يقوم المراجع في هذا الأسلوب بكتابة برنامج يحاكي جزء أو عدة أجزاء من نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني للشركة، ويتم تشغيل البيانات الفعلية بإستخدام هذا البرنامج على توازي مع النظام المحاسبي للشركة، ثم يتم مقارنة النتائج إما يدوياً أو إلكترونياً، ويُمكن هذا الأسلوب من تتبع تدفق العمليات المالية في مراحل تشغيلها، كما يتمكن من زيادة حجم عينة الإختبار بدون زيادة كبيرة في التكلفة، والشكل التالي رقم (3/1) يوضح ذلك:

 

 

 

المحاكاة المتوازية

المدخلات الحقيقية

البرنامج المحدد

نظام الشركة

مخرجات المحاكاة

المخرجات الحقيقية

التقرير  بالفروق

برنامج المحاكاه المتوازية

 

 

 

 

 

 

المقارنة بين المخرجات الحقيقية ومخرجات المحاكاة

 

 

 

الشكل رقم (3/1)

3- مقارنة تكويد البرنامج:

يقوم المراجع بإستخدام برنامج يقوم بمقارنة سطور البرمجة الخاصة بنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني للشركة محل المراجعة ببرنامج نمطي يقوم بتنفيذ نفس المهام قام بإعداده فريق المراجعة، للتأكد من أن التطبيقات المستخدمة في نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني تحتوي على أكواد صحيحة، كما يمكن إجراء المقارنة بين التوثيق المتاح من قبل الشركة وبين النسخة المستخدمة فعلاً.

ويجب التنويه إلى أن هذه الأساليب يتم توظيفها من خلال برامج يقوم المراجع بتصميمها بإحدى لغات البرمجة – التي تتوافق مع النظام محل المراجعة – أو أن يقوم المراجع بشرائها- مثال ذلك ACL – وتعد هذه البرامج أدوات تدعم تنفيذ عملية المراجعة.

3/2/3 أساليب المراجعة بإستخدام الحاسب:

        تمكن أساليب المراجعة باستخدام الحاسب الإلكتروني – سواء عن طريق برامج المراجعة العامة أو الخاصة …إلخ – المراجع من التوسع في إجراء الإختبارات على عدد كبير من الملفات، كما تقدم المساعدة للمراجع في ترشيد قراراته، وفيما يلي أهم هذه الأساليب:(1)

1-  برامج المراجعة العامة:

برامج المراجعة العامة هي مجموعة من البرامج التي تقوم بتنفيذ عمليات
المراجعة – في ظل النظم الإلكترونية – التي كانا تنفذ بطريقة يدوية في ظل النظم التقليدية، وهذه البرامج تُمكن المراجع من مراجعة العديد من النظم الإلكترونية المختلفة في الشركات محل المراجعة، ولا تتطلب من المراجع خبرة متميزة في مجال نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، وأدى التوسع في استخدام نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية داخل الشركات إلى ضرورة توافر مجموعة من البرامج العامة الجاهزة لإستخدامها في مراجعة النظم الإلكترونية المختلفة للشركات محل المراجعة، وتستخدم هذه البرامج في أداء الإختبارات الجوهرية لملفات بيانات الشركة محل المراجعة، مثال على ذلك التأكد من صحة ودقة البيانات، والتأكد من صحة وسلامة عمليات تشغيل النظام، والتأكد من وجود الوحدات التي من المفروض أن تمثلها البيانات، وتنفيذ الإجراءات التحليلية…إلخ.

2-  برامج المراجعة الخاصة:

برامج المراجعة الخاصة هي عبارة عن برامج قام المراجع _ من خلال فريق المراجعة – بتصميمها لإنجاز أعمال مراجعة محددة في شركة معينة، وعليه يستطيع المراجع التغلب على مشاكل اختبار تطبيقات نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني للشركة محل المراجعة، ويمكن تطوير هذه البرامج من خلال خمس خطوات – كما هو الحال في إعداد أي برنامج جديد – تتمثل في تحديد أهداف قبول تكليف المراجعة, وإعداد قائمة بتفاصيل عمليات المعالجة اللازمة لتحقيق هذه الأهداف، وإعداد خريطة تدفق تبين خطوات إدخال ومعالجة البيانات وإخراج المعلومات، وكتابة برنامج المراجعة – في ضوء هذه الخريطة – باللغة التي تتوافق مع برامج النظام الإلكتروني للشركة.

3-  نظم الخبرة:

يعرف النظام الخبير بأنه ” أحد فروع الذكاء الصناعي يتأسس على المعرفة والخبرة ويسمح للحاسب الإلكتروني بمحاكاة الخبراء البشر، وذلك من خلال برمجة معرفتهم وخبراتهم المتخصصة المرتبطة بمجال معين في برنامج حاسب إلكتروني”.(1)

وعليه فإن النظام الخبير هو نظام يعتمد على الحاسب الإلكتروني، ويعد فرع رئيسي من فروع الذكاء الصناعي، ويبنى هذا النظام على قاعدة من المعرفة ويحاول أن يحاكي استدلال الخبراء في حل أي مشكلة، ومن ثَم فهو يقدم للمراجع المساعدة كما يوفر تفسير منطقي للقرار الذي توصل إليه، مما يجعل المراجع أكثر استعداداً لتقبله.

4-  نظم دعم القرارات:

هي نظم للمعلومات تعتمد على استخدام الحاسب الإلكتروني في زيادة فعالية عملية اتخاذ القرار، وهي تمكن المراجع من اتخاذ قرارات المراحل المختلفة لعملية المراجعة، كما في تخطيط عملية المراجعة، وتوزيع المهام على المساعدين – داخل فريق المراجعة – وتقييم نظام الرقابة الداخلية وإجراء الإختبارات المختلفة والحصول على أدلة الإثبات …إلخ، ومن ثَم فهي تمكن من ترشيد الحكم والتقدير الشخصي للمراجع، علاوة على ذلك تتميز هذه النظم بالمرونة الفائقة بحيث يمكن تعديلها لتتوافق مع أي تغيرات سريعة ومستمرة تحدث في البيئة الإلكترونية للمراجعة، كما تُمكن المراجعين غير المتخصصين في علوم ولغات الحاسب الإلكتروني من استخدامها وذلك لأنها قريبة من اللغة العادية.

 

وفي ضوء ما سبق يرى الباحث أن المراجع لا يستطيع الإعتماد على أي أسلوب من هذه الأساليب بشكل منفصل، مثال على ذلك يقوم المراجع بإختبار الإجراءات التي تتضمنها عمليات التشغيل مستخدماً أسلوب المراجعة بمساعدة الحاسب، ويقوم المراجع مستخدماً أسلوب المراجعة بإستخدام الحاسب في أداء العديد من إجراءات المراجعة، ويقوم بالفحص اليدوي لبعض العمليات التي لم تعالج من خلال نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني بإستخدام أسلوب المراجعة من حول الحاسب، ومن ثَم يجب على المراجع عمل تكامل بين الأساليب التي يستخدمها في ضوء الخبرات والمهارات التي تتوفر فيه وفي فريق المراجعة، وكذلك في ضوء تحقيق أهداف عملية المراجعة في أقل وقت ممكن وأقل تكلفة، وطبيعة نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني محل المراجعة.

 

3/3  أتمتة ( آلية ) عملية المراجعة:

تعرف أتمتة عملية المراجعة – كما عرفتها نشرة معهد المحاسبين القانونين بإنجلترا وويلز – بأنها ” استخدام الحاسبات الإلكترونية في إدارة وتخطيط وتنفيذ وإكمال عمليات المراجعة لحذف أو تخفيض الوقت المستغرق في الإجراءات الحسابية والكتابية، وذلك لتحسين جودة التقدير الشخصي والحصول على مستوى مميز من جودة عملية المراجعة “.(1)

وتُمكن هذه أتمتة المراجع من تنفيذ العديد من المهام، مثال ذلك إعداد برنامج المراجعة، وإعداد مكتبة تحتوى على مجموعة من الأوراق النموذجية المعدة مسبقاً وتوثيق عملية
المراجعة والقيام بأي خطوة من خطواتها إبتداء من تخطيط عملية المراجعة حتى إبداء الرأي
وكتابة تقرير المراجعة، ففي حالة إعداد برنامج المراجعة يُمكن استخدام برنامج الجداول
الإلكترونية – Excel – من خلال إعداد ورقة عمل توضح مهام المراجعة تمهيداً لتنفيذها، مع تحديد الوقت المقدر لإنجاز هذه المهام والوقت الفعلي والفروق وأسبابها، حيث يُمكن هذا البرنامج من القيام بالإضافة والحذف والتعديل اللازم،(1) بما يتناسب مع ظروف كل ارتباط قبل طباعة المستندات في شكلها النهائي.

كما يُمكن برنامج الجداول الإلكترونية من القيام بالعديد من الوظائف بشكل تلقائي من خلال استخدام وظيفة الماكرو، التي تُمكن المراجع من تخزين مجموعة من الأوامر تحت اسم معين يعبر عن الوظائف المطلوب تنفيذها، ثم يقوم بتعيين زر لتشغيل هذا الماكرو،(2) ومن ثَم يُمكن تنفيذ هذه الأوامر في كل مرة بالضغط على هذا الزر.

 

3/4 مراحل مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية

يقوم المراجع بتنفيذ مهام عملية مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية في أربعة مراحل تتمثل في مرحلة قبول التكليف ومرحلة التخطيط لعملية المراجعة ومرحلة تنفيذ عملية المراجعة ومرحلة التقرير، وفيما يلي تناول هذه المراحل بالشرح:

3/4/1 مرحلة قبول التكليف:

يعد قرار قبول التكليف من القرارات التي تتميز بالصعوبة نظراً للضغوط المتعارضة بين اعتبارات الربحية والإعتبارات المهنية اللازمة لإتخاذ هذا القرار، ومن ثَم يواجه المراجع مخاطر قبول التكليف – ” هو الخطر الناتج من احتمال تعرض المراجع لمساءلة قانونية ومهنية ينتج عنها غالباً خسائر مادية، نتيجة قبوله لأعمال التكليف ووجود احتمال ألاّ يلتزم بمعايير المراجعة في أداء أعمال التكليف”(3) – إلاّ أن أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية وأتمتة ( آلية ) عملية المراجعة تساعد المراجع على تقليل هذه المخاطر، من خلال مساعدة المراجع على تصفية الشركات محل قبول التكليف على أساس خصائص مخاطرهم ومخاطر أعمال مكتب المراجعة،(4) لما ينتج عن هذا الإرتباط من خسائر بسبب نقص الربحية وخسائر النزاعات القضائية المحتملة ضد مكتب المراجعة.

وليتمكن المراجع من تحديد حجم المخاطر المتعلقة بهذا الإرتباط، فيجب عليه الحصول على معلومات التي تتعلق بالشركة محل قبول التكليف من حيث مدى قوة مركزها المالي والإتجاهات المالية لها ومدى فقد الشركة لموظفين رئيسيين، ووجود مشاكل قضائية … إلخ، وما لهذه العوامل من تأثير على قدرة الشركة على الإستمرار، ومعلومات عن الإدارة من حيث مدى توافر إدارة قوية تتسم بالإيجابية في اتخاذ القرارات حول المخاطر التي تحيط بالشركة، والخبرة والكفاءة، النزاهة والشفافية، ومعلومات عن نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني تُمكن من الحصول على فهم ملائم لطبيعة نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني ومدى كفاءته في توفير معلومات موثوق فيها بالدقة والسرعة المطلوبة، ومعلومات عن نظام الرقابة الداخلية كما في وجود نظام رقابة ضعيف، نتيجة لتوجهات الإدارة بتوفير التكاليف أو بقصد متعمد من الإدارة لتغطية عمليات الغش، أو لأسباب أخرى، ومدى وجود تكامل بين نظم الرقابة الداخلية اليدوية والإلكترونية(1)، ومعلومات عن طبيعة النشاط أو الصناعة ومدى ارتفاع المخاطر في طبيعة هذا النشاط – مثال على ذلك شركات الإدخار والقروض والتأمين ضد الكوارث – ومدى حدة المنافسة بين الشركات في هذا المجال.

ويستطيع المراجع جمع هذه المعلومات عن طريق الحصول على تصريح من الشركة محل قبول التكليف بمراجعة أوراق عمل المراجع السابق، بما في ذلك جميع المستندات الورقية والإلكترونية، والإتصال بالمراجع السابق حتى يستطيع الحصول على معلومات عن مدى نزاهة الإدارة، والخلافات بينه وبين الإدارة بخصوص المبادئ المحاسبية وإجراءات المراجعة، وتوثيق نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني سواء الخاصة بالأجهزة أو التطبيقات للتعرف على مكونات هذا النظام والتطبيقات المستخدمة، والتعرف على أي تعديل أو تطوير تم إجراءه على النظام، وعمل الإجراءات التحليلية التي تُمكن المراجع من الحصول على مؤشرات عن قدرة الشركة محل قبول التكليف على الإستمرار، مثال ذلك إذا وجد أن هناك ارتفاع غير عادي في نسبة الديون طويلة الأجل إلى صافي رأس مال الشركة، مع وجود انخفاض في متوسط نسبة الأرباح إلى إجمالي الأصول، مما يؤدي إلى ظهور مؤشر يعبر عن خطر كبير لحدوث فشل مالي، وأخيراً يمكن استخدام شبكة الإنترنت في توفير معلومات أولية عن طبيعة النشاط أوالصناعة التي تعمل بها هذه الشركة،(1) عن طريق الكثير من المواقع مثال ذلك موقع كل من وزارة الإقتصاد والتجارة الخارجية والمؤسسات الصحفية، وهيئة سوق المال ومواقع لبعض الشركات التي تعمل في نفس النشاط.

ويجب على المراجع تحديد فريق العمل من ذوي المهارات والقدرات والخبرات في مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية من داخل المكتب – وتحديد مدى الحاجة لتدريب بعض أعضاء الفريق – أو من خارج المكتب – بتعيين أعضاء جدد من الخارج أو الاستعانة بخبير – لمساعدته في تنفيذ مهام هذه العملية، كما يتمكن المراجع من خلال مناقشة هذا الفريق الحصول
على فهم أعمق لطبيعة الشركة محل قبول التكليف وطبيعة المخاطر التي تحيط بها،(2) ويستطيع المراجع استخدام أتمتة ( آلية ) عملية المراجعة مثال على ذلك استخدام برنامج الجداول
الإلكترونية – Excel – في إعداد الموازنة الزمنية، لتقدير ساعات العمل اللازمة لتنفيذ كل مرحلة من مراحل عملية المراجعة بالدقة المطلوبة وفي الوقت المحدد لها، وتساعد أيضاً هذه الموازنة في تقدير الأتعاب، كما يستطيع المراجع حساب الإنحرافات بين الوقت المخطط والوقت الفعلي، وتعديل الوقت المخطط بالموازنة تبعاً للظروف المتغيرة.

ويستطيع المراجع بإستخدام نظم الخبرة أو نظم دعم القرارات – في ضوء المعلومات التي حصل عليها – اتخاذ قرار بالموافقة أو رفض التكليف، لما توفره هذه النظم من قدرة على توفير نتائج في ضوء المخاطر المتوقعة مما يساعد المراجع على اتخاذ قرار موضوعي، وعندما يوافق على قبول التكليف فإنه يقوم بإرسال خطاب قبول التكليف للشركة، ويعد هذا الخطاب تأكيد من المراجع على قبول عملية المراجعة، ويحدد هذا الخطاب هدف المراجعة ونطاقها ومسئولية الإدارة عن القوائم، وتحتوى على تسهيل مهمة المراجع من الإطلاع على السجلات والمستندات والوصول للتطبيقات ونسخ من ملفات نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني اللازمة لهذه المراجعة، وأساس الأتعاب ومواعيد المطالبة بها وسدادها …إلخ، وفي حالة إعادة التكليف بالمراجعة لفترة أخرى فعلى المراجع إعادة النظر في شروط التكليف،(1) وما إذا كان هناك حاجة لتغيير الشروط وتذكير الشركة محل قبول التكليف بالشروط الحالية.

ويرى الباحث أنه يجب على المراجع أن يقوم بإعداد قاعدة بيانات لكل شركة يقوم بمراجعتها، وتحتوى هذه القاعدة على بيانات ومعلومات عن هذه الشركة، كما تحتوى على خطابات نموذجية مثل خطاب قبول التكليف والمصادقات …إلخ، ويتم ربط هذه القاعدة بأحد برامج الجداول الإلكترونية – Excel مثلاً – وبأحد برامج معالجة النصوص الإلكترونية -  Word مثلاً – ومن ثَم تسهيل تنفيذ بعض مهام عملية المراجعة كما في إرسال خطاب قبول التكليف للشركة عبر شبكة الإنترنت.

3/4/2 مرحلة تخطيط عملية المراجعة

قام المراجع في المرحلة السابقة بالحصول على معلومات أولية ساعدته على قبول التكليف، إلاّ أنه في هذه المرحلة عليه زيادة عمق المعلومات في النواحي التي حصل عليها، مع توسيع قاعدة المعلومات لتشمل نواحي أخرى لم يتناولها لمساعدته في تخطيط عملية المراجعة بشكل سليم، مما يساعد المراجع على اكتشاف الأخطاء والمخاطر التي يصعب ملاحظتها،(2) وحتى يتمكن المراجع من تقدير كل من الخطر الحتمي وخطر الرقابة.

ويستطيع المراجع عن طريق استخدام الإجراءات التحليلية من تعزيز فهمه لنشاط الشركة محل المراجعة، وذلك بإستخدام أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية مثال ذلك برامج المراجعة العامة، كما تم تطوير نظام الخبير لتنفيذ الإجراءات التحليلية التي تهدف إلى التعرف على الحسابات والمواطن التي تكون عرضة للمشاكل واحتمالات الغش والخطأ، مما يتطلب أن يعطيها اهتمام خاص، وغالباً ما تقدم النتائج التي يتم الحصول عليها من الإجراءات التحليلية إرشاد مبدئي حول ما إذا كان هناك تحريف جوهري أم لا، وعليه يستطيع المراجع في هذه المرحلة تصميم إختبارات تركز على مناطق الخطر، مثال على ذلك الإجراءات التحليلية على الدخل،(1) وهنا يبحث المراجع عن وجود علاقات غير عادية أو غير متوقعة لهذا البند أو الحسابات ذات العلاقة، ومن ثَم تؤثر هذه الإجراءات على قرارات تخطيط المراجع لعملية المراجعة.

ويجب على المراجع تنظيم جلسات للمناقشة بين فريق المراجعة لدراسة المعلومات التي تم التوصل إليها، حتى يتسنى لهذا الفريق الحصول على فهم كاف لطبيعة عمل الشركة محل المراجعة وطبيعة نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني ونظام الرقابة الداخلية الخاص به وطبيعة المخاطر والغش المحتمل، مثال ذلك مناقشة الضغوط والحوافز التي قد تجعل
الإدارة – أو موظفي نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني – تميل لإرتكاب الغش، حيث يتم طرح العديد من الأفكار في صيغة أسئلة لتنشيط ذهن فريق المراجعة، مثال على ذلك إذا كنت من موظفي النظام كيف يمكنك أن تختلس بدون علم أحد؟، وإذا كنت تمتلك هذه الشركة، كيف يمكنك معالجة البيانات المالية وتوفير الرقابة عليها؟، كما يجب عليه استخدام مجموعة ملائمة من أساليب المراجعة بمساعدة الحاسب الإلكتروني والأساليب اليدوية، وفي هذا الصدد يتعين على المراجع أن يأخذ في الإعتبار المعرفة والخبرة العامة والمتخصصة بالحاسب الإلكتروني حتى يتمكن من تخطيط وتنفيذ هذه الأساليب واستخدام نتائجها، وتعتمد هذه المعرفة على درجة تعقيد هذه الأساليب، وطبيعة النظام الإلكتروني للشركة، كما يجب عليه أن يأخذ في الإعتبار مدى توافر أساليب المراجعة بمساعدة الحاسب الإلكتروني في ضوء التسهيلات المناسبة لنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني في الشركة محل المراجعة، لما لها من تأثير في عملية التخطيط لإستخدام أساليب ذات جدوى اقتصادية،(2) مع ضرورة وجود تعاون من قبل موظفي الشركة.

وعلى المراجع في مرحلة التخطيط أن يأخذ في الإعتبار التأثيرات الناتجة عن تعقد بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية وتعقد هيكل الرقابة الداخلية – يمكن الرجوع إلى معيار التخطيط السليم لعملية المراجعة في الفصل الأول –  وما ينتج عنها من ارتفاع في خطر المراجعة بسبب زيادة مستوى الخطر الحتمي وخطر الرقابة، ومن ثَم يؤدي إلى ارتفاع مستوى الشك عند المراجع، ويعد مدخل الأهمية النسبية وخطر المراجعة مناسباً لتخطيط عملية المراجعة، وهناك علاقة متشابكة بين هذين المدخلين فكلما ارتفع حد الأهمية النسبية كلما انخفضت المخاطر، وفيما يلي شرح لهذين المدخلين.

3/4/2/1 تحديد الأهمية النسبية:

يقصد بالأهمية النسبية كما جاء بالمعيار الدولي رقم(320) (ISA No.320) ما يلي:
” تعتبر المعلومات ذات أهمية نسبية إذا كان حذفها أو عرضها بصورة خاطئة يمكن أن يؤثر على القرارات الإقتصادية لمستخدمي المعلومات المأخوذة من القوائم المالية، وتعتمد الأهمية النسبية على حجم البند أو الخطأ المقدر في ضوء الظروف الخاصة بحذفه أو تحريفه “.(1)

وتلعب قرارات التقدير الشخصي للأهمية النسبية دوراً هاماً في عملية المراجعة، لما لها من تأثير على كل من تخطيط وإجراءات عملية المراجعة وتقييم دليل الإثبات، ومن ثَم فهي لا غنى عنها في التخطيط السليم لعملية المراجعة، نتيجة لوجود أخطاء تتعدى حدود الأهمية النسبية، فالبنود التي تتعرض لأخطاء لها تأثير جوهري على نتائج الأعمال والمركز المالي يجب أن تنال عناية من المراجع، كما يجب أن يتناسب تحديد حجم العينة واختيار مفرداتها مع حدود الأهمية النسبية، فكلما ضاقت تلك الحدود كلما احتاج ذلك إلى توسيع حجم العينة، ومن ثَم فإن تحديد حجم العينة يجب أن يكون في ضوء التقدير المسبق لحدود الأهمية النسبية، علاوة على ذلك فإن هناك نوعين من حدود الأهمية النسبية هما:(2)

­  حدود الأهمية النسبية للأخطاء في القوائم المالية مأخوذة ككل: ويعد هذا النوع ذو أهمية كبيرة، وذلك لأنه يأخذ في الحسبان الأثر التراكمي للأخطاء.

­  حدود الأهمية النسبية للأخطاء في كل بند من بنود القوائم المالية على حدة:  وهذا النوع يُمكن المراجع من تحديد حجم العينة في كل بند على حدة.

وزادت أهمية استخدام أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية في هذا الصدد، مثال على ذلك استخدام نظم الخبرة التي تمتلك الخبرات المطلوبة مع قدرة على الإستدلال المنطقي بما يُمكن المراجع من تقدير الأهمية النسبية، فقد تم استخدام نظام الخبرة – مخطط عملية المراجعة – لتحديد الأهمية النسبية، لما يمتلك من قدرة على العمل بطريقة تبادلية مع المراجع من خلال توجيه أسئلة تمثل القرار المطلوب اتخاذه، ثم يوصي هذا النظام المراجع بإتخاذ قرار معين، وقد يطلب من المراجع بيانات إضافية قبل إعطاء توصية بإتخاذ قرار معين، كما يستطيع هذا النظام شرح الأسباب التي أدت إلى التوصية بهذا القرار عن طريق نظام فرعي للتبرير موضحاً الأسس المنطقية التي استند عليها،(1) ويتكون هذا النظام من ثلاثة مكونات رئيسية تتمثل في قاعدة المعرفة والإستدلال أو الحكم والذاكرة التشغيلية.

3/4/2/2 تقدير خطر المراجعة:

خطر المراجعة هو الخطر الناتج من ” أن يعطي المراجع رأي غير سليم في عملية المراجعة عندما تكون القوائم المالية محرفة تحريفاً جوهرياً”،(2) ويستخدم المراجع حكمه الشخصي في تقييم خطر المراجعة وتصميم إجراءات المراجعة بهدف التأكد من تخفيض تلك المخاطر إلى أدنى مستوى مقبول.

ويتكون خطر المراجعة في ظل نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية من خطر حتمي – الخطر المتلازم – وخطر الرقابة وخطر الإكتشاف، وفيما يلي شرح لهذه المخاطر:(3)

1- الخطر الحتمي:

هو الخطر الناتج عن طبيعة أعمال الشركة وطبيعة نظام المعلومات المحاسبي المطبق وطبيعة العنصر محل المراجعة، ومما لا شك فيه أن نسبة الخطر الحتمي تتأثر بطبيعة نظام المعلومات المحاسبي ففي ظل النظم الإلكترونية تزيد هذه المخاطر – يمكن الرجوع لمخاطر بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية في الفصل الثاني – نتيجة تعقد هذه النظم وما يحاط بها من مخاطر.

2- خطر الرقابة:

وهو الخطر الناتج من احتمال عدم قدرة نظام الرقابة الداخلية على اكتشاف أو منع الأخطاء الجوهرية، ويتم تقدير خطر الرقابة بناء على نتيجة فحص وتقييم هيكل
الرقابة، ويختلف هذا الهيكل في ظل نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية عنه في ظل النظم اليدوية، مما يؤدي إلى اختلاف المناهج المستخدمة في تقدير خطر الرقابة، ويتكون هيكل الرقابة الداخلية من:

أ-  بيئة الرقابة:   يجب على المراجع أن يتفهم بيئة الرقابة للشركة محل المراجعة، وتتضمن هذه العملية التعرف على فلسفة الإدارة وأسلوب تشغيل المنشأة ووسائل تخصيص السلطة وتفويض المسئولية، كما يجب عليه أن يركز على مدى اشتراك الإدارة في وضع ومراقبة سياسات تشغيل نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، واختبار التغيرات التي تجرى على النظام الإلكتروني والبرامج الخاصة به ونظم الرقابة الداخلية وأمن الملفات والبيانات من التعامل معها وحمايتها من الوصول غير المصرح به.

ب-  نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني: يجب على المراجع جمع معلومات عن هذا النظام بما يساعده على فهم مكوناته وجميع عمليات المعالجة المتداخلة التي تتسم بأهمية نسبية مرتفعة، ويستطيع المراجع الحصول على هذه المعلومات من خلال التعرف على ملفات النظام التي يتم تحديثها ويمكن الوصول إليها، ومسار هذه العمليات لما لذلك من أهمية نتيجة المخاطر التي يحاط بها هذا المسار بسبب ضعف الرقابة الداخلية، فضلاً عن أهمية التعرف على أنواع التقارير التي يخرجها نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني.

ج-  إجراءات الرقابة: غالباً ما يكتسب المراجع بعض المعلومات عن إجراءات الرقابة أثناء تفهمه لبيئة الرقابة ونظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، وهنا يلاحظ أن لإجراءات الرقابة خصائص فريدة في ظل البيئة الإلكترونية، كما أن المعلومات التي حصل عليها من إجراءات الرقابة تكون كافية في حالة تصميم الإختبارات الجوهرية لمراجعة أحد مزاعم الإدارة، أما إذا قرر المراجع تقييم خطر الرقابة في مستويات تفصيلية أدنى فإنه سوف يركز بشكل أكبر على فهم إجراءات الرقابة وبالرغم من أن مثل هذه القرارات تكون قرارات إستراتيجية إلاّ أن هناك حالتين يجب على المراجع فيهما أن يتفهم ويدرس إجراءات الرقابة، هما:

­  القيام بمراجعة أحد مزاعم الإدارة: عندما يعجز المراجع عن تصميم اختبارات جوهرية فعالة تمكنه من الحصول على تأكيد مناسب لأحد مزاعم الإدارة، مثال على ذلك تأكيد اكتمال تسجيل جميع المبالغ المتعلقة بالتبرعات النقدية لمبالغ كبيرة، ومن ثَم فهو في حاجة لإختبار إجراءات الرقابة على النقدية الداخلة.

­  نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني للشركة محل المراجعة معقداً بدرجة كبيرة: مما يجعل الإختبارات الجوهرية يُمكن أن تكون مرتفعة التكلفة بصورة غير منطقية، ومن ثَم يتوجه المراجع لتفهم إجراءات الرقابة ويجري اختبارات عليها كافية لدعم تقدير منخفض لخطر الرقابة.

 

 

ويقوم المراجع في هذه المرحلة بجمع أدلة كافية عن كفاءة وفعالية هيكل الرقابة الداخلية لتبرير تخفيض خطر الرقابة، حيث يستطيع المراجع بعد تفهم هيكل الرقابة عمل تخطيط مبدئي للإختبارات الجوهرية بهدف تخفيض التقدير الخاص بخطر الرقابة إلى مستويات مقبولة، وهناك العديد من المصادر التي تُمكن المراجع من الحصول على المعلومات اللازمة لعملية تقييم خطر الرقابة في ظل بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، وتتمثل هذه المصادر في خرائط التدفق، وقوائم الإستقصاء الخاصة بنظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، والتقرير الوصفي الذي يحتوي على وصف للإجراءات التفصيلية للرقابة، ودراسة قائمة الأخطاء التي ينتجها نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، ومصادر أخرى مثل المقابلات الشخصية مع المسئولين عن إدارة تشغيل نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية،(1) والمذكرات التلخيصية المُعدة عن النظام الإلكتروني والنواحي الرقابية.

3- خطر الإكتشاف:

هو الخطر الناتج من احتمال فشل المراجع في اكتشاف الأخطاء والتحريفات الجوهرية في القوائم المالية – والتي لم يتم منع حدوثها أو اكتشافها من خلال نظام الرقابة الداخلية – بواسطة اختبارات المراجعة الجوهرية من إجراءات الفحص التحليلي ومراجعة تفاصيل العمليات والأرصدة.

يقوم المراجع أثناء تنفيذه لهذه المرحلة بتوثيق جميع البيانات والمعلومات والتقديرات التي حصل عليها ونتيجة الإتصالات التي تمت مع الإدارة ولجنة المراجعة ونتائج الإجراءات التحليلية وغيرها من المصادر،(2) وفي نهاية هذه المرحلة يقوم المراجع بإعداد الخطة العامة للمراجعة التي تقدم وصفاً عاماً لأعمال المراجعة المتوقعة وأهم المشاكل المتوقعة والحلول الممكنة لهذه المشاكل، وبعد أن يقوم المراجع بإعداد الخطة العامة يقوم بإعداد برنامج المراجعة الذي يوضح فيه الإجراءات اللازمة لتنفيذ هذه الخطة، حيث يحتوى هذا البرنامج على أهداف مراجعة كل عملية والإجراءات التفصيلية التي سيتبعها المراجع لتحقيق هذه الأهداف، وتوليفة أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية التي سيستخدمها لتنفيذ هذه الإجراءات، والزمن المخصص لكل إجراء، كما يحتوى على تخصيص لأسماء أعضاء فريق المراجعة المسئولين عن تنفيذ هذه الإجراءات،(3) ويستطيع المراجع استخدام أحد برامج الجداول الإلكترونية لمساعدته في إعداد برنامج المراجعة.

3/4/3 مرحلة تنفيذ عملية المراجعة:

بعد انتهاء المراجع من إعداد الخطة العامة وبرنامج المراجعة تأتي هذه المرحلة ليقوم فريق المراجعة بتنفيذ التعليمات التي جاءت في هذا البرنامج، والتي تُمكنهم من جمع أدلة إثبات كافية وملائمة، ويستطيع المراجع الإعتماد على وظائف نظام إدارة قاعدة البيانات للحصول على مسار لبعض العمليات، وفحص سلامة قاعدة البيانات، ونسخ الأجزاء الملائمة من قاعدة البيانات لأغراض استخدام برامج المراجعة بمساعدة الحاسب الإلكتروني والحصول على المعلومات، ويقوم المراجع في هذه المرحلة بتنفيذ نوعين رئيسيين من الإختبارات،(1) وذلك في ضوء أسلوب المعاينة الإلكترونية تتمثلان في إختبارات مدى الإلتزام والإختبارات الجوهرية.

3/4/3/1 اختبارات مدى الإلتزام:

يقوم المراجع بتنفيذ هذه الإختبارات للحصول على أدلة إثبات ملائمة، عن مدى كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخلية المتعلق بمزاعم الإدارة بشكل غير مباشر – الرقابة العامة -  ونظام الرقابة الداخلية المتعلق بمزاعم الإدارة بشكل مباشر – الرقابة على التطبيقات – وأنه يتوافق مع التقييم المبدئي له في مرحلة التخطيط، أما إذا نتج عن هذه الإختبارات وجود ضعف في نظام الرقابة الداخلية يقوم المراجع بإعادة النظر في التقييم المبدئي لخطر الرقابة الداخلية،(2) ومن ثَم تغيير مدى الإختبارات الجوهرية وطبيعتها.

ويعتمد المراجع في تنفيذ إختبارات مدى الإلتزام على أسلوب المعاينة، وذلك عندما يكون الوقت والتكلفة اللازمين لفحص 100% من الأدلة والبيانات أكبر – في تقدير المراجع – من النتائج المتوقعة، وهناك نوعين من المعاينة الإحصائية هما معاينة الصفات وتستخدم لإختبار أنظمة الرقابة الداخلية، ومعاينة المتغيرات وتستخدم في الإختبارات الجوهرية، وهنا يتم استخدام معاينة الصفات لتحديد مدى توافر صفة معينة في المجتمع، وذلك بناءاً على نسبة توافر هذه الصفة في العينة الممثلة لهذا المجتمع،(3) وتسمى هذه النسبة بمعدل الحدوث أو معدل الإستثناء، وعليه يستطيع المراجع تقييم مدى فعالية تصميم وتشغيل نظم الرقابة. 

ويحتوى نظام الرقابة الداخلية لنظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية على الرقابة العامة والرقابة على التطبيقات، ويجب على المراجع أن يقوم بفحص نظم الرقابة العامة لنظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية أولاً، لما لها من تأثير على نظم الرقابة على التطبيقات، فإذا اكتشف المراجع وجود ضعف في نظم الرقابة العامة فهذا يتسبب في ضعف نظم الرقابة على التطبيقات،(1) ويمكن تناول إختبارات مدى الإلتزام التي يتعين على المراجع تنفيذها في هذه المرحلة في ضوء الرقابة العامة والرقابة على التطبيقات كما يلي:(2)

1- نظم الرقابة العامة:

يقوم المراجع بإجراء إختبارات على هذا النوع من الرقابة لما لها من قدرة على توفير إطار من الرقابة العامة على أنشطة التشغيل الإلكتروني لنظام المعلومات المحاسبي، ويستطيع المراجع استخدام الأساليب اليدوية وأساليب نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية في تنفيذ هذه الإختبارات، ففي الإختبارات التي تنفذ على الرقابة التنظيمية والتشغيلية يقوم المراجع بإستخدام الأساليب اليدوية في الفحص اليدوي للسجلات والأوراق التي تمثل توثيق إنشاء وتعديل هذه الرقابة – واستخدام الأساليب الإلكترونية في حالة التوثيق الإلكتروني – كما يستطيع ملاحظة مدى توافر الفصل بين الوظائف والمهام – ويستطيع استخدام الأساليب الإلكترونية في إجراء إختبارات لتأكيد هذا الفصل – مثال على ذلك الفصل بين مهام كل من مدخلي البيانات عن مشغلي نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني عن محلل النظام عن مبرمجي الشركة عن أمين المكتبة عن مستخدمي المعلومات، بما يضمن عدم حدوث أي عمليات غش أو تحايل نتيجة تركز عدة وظائف في يد شخص واحد، وكذلك الحال بالنسبة لرقابة الإنشاء والتوثيق التي توفر تأكيد على سلامة إجراءات إنشاء وتطوير نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، حيث يتأكد المراجع من موافقة فريق العمل – محللي النظام والمحاسبين والمراجعين الداخليين والمستخدمين …إلخ – المعنيين بإنشاء هذا النظام وأنه تم اختبار هذا النظام قبل تشغيله، ويشتمل التوثيق على توثيق النظام  ويصف تدفقات البيانات والمعلومات من المدخلات إلى المخرجات وأنواع الملفات، وتوثيق البرامج ويصف بشكل تفصيلي البرامج المستخدمة في النظام، وتوثيق العمليات ويوفر معلومات عن التعليمات الخاصة بتشغيل النظام، وتوثيق المدخلات ويصف البيانات التي يتم إدخالها للنظام من حيث الشكل، والإجراءات المتبعة عند رفض بيانات غير صحيحة …إلخ.

وعلى المراجع أيضاً القيام بتنفيذ اختبارات للتأكد من أن رقابة الأجهزة والبرامج تعمل على توفير تأكيد بأن الأجهزة والبرامج التي تم الحصول عليها وتطويرها تمت وفق إجراءات مصرح بها، وهذه الإختبارات تحتاج من المراجع استخدام الأسلوب اليدوي ما لم يتم تنفيذ إجراءات الشراء والتطوير بإستخدام المستندات الإلكترونية، ويستطيع المراجع تنفيذ اختبارات مدى الإلتزام على رقابة إمكانية الوصول بدراسة وفهم سلطة الوصول للبيانات والبرامج وتصنيفها، وإعطاء أهمية لفحص الدرجات الأعلى لرخصة الوصول عن طريق استخدام الأساليب الإلكترونية للتأكد من كفاءة كلمات السر المستخدمة، وتغييرها وتطويرها بشكل مستمر.

2- نظم الرقابة على التطبيقات:

يعتمد المراجع على أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية في تنفيذ اختبارات مدى الإلتزام لنظم الرقابة على التطبيقات، وتتمثل الرقابة على التطبيقات في:

­    الرقابة على المدخلات: يقوم المراجع بإجراء اختبارات للتأكد من أن هذه الرقابة توفر تأكيد على صحة ودقة واكتمال البيانات وعدم تكرارها، وأنه يتم رفض أي بيانات غير صحيحة، مثال على ذلك التأكد من أن جميع المدخلات الرقمية هي رقمية فعلاً.

­    الرقابة على عمليات المعالجة: يقوم المراجع بإجراء اختبارات للتأكد من أن هذه الرقابة توفر تأكيد على سلامة عمليات التشغيل من عمليات حسابية ومنطقية وترحيل وترصيد مع عدم وجود فقد للبيانات أو تكرار في تنفيذ العمليات، ويستطيع المراجع استخدام أسلوب البيانات الإختبارية لتنفيذ هذه الإختبارات، كما يستطيع استخدام أسلوب المحاكاة المتوازية عن طريق كتابة برنامج يحاكي الرقابة الداخلية على جزء من نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني محل المراجعة أو أن يستخدم أحد برامج المراجعة العامة المبنية على هذا الأسلوب.

­    الرقابة على المخرجات: يقوم المراجع بإجراء اختبارات للتأكد من أن هذه الرقابة توفر تأكيد لصحة المخرجات وإمكانية الإعتماد عليها، وأن الوصول لهذه المخرجات يكون للأشخاص المصرح لهم فقط، ويتم تقديم هذه المخرجات في الوقت المناسب.

3/5/1/2 الإختبارات الجوهرية ( الإجراءات التحليلية – تفاصيل العمليات والأرصدة ):

يقوم المراجع بالإختبارات الجوهرية بعد الإنتهاء من اختبارات مدى الإلتزام، وإجراء التعديلات في التقييم المبدئي لنظام الرقابة – إذا ثبت اختلاف نتائج هذه الإختبارات عن التقييم المبدئي السابق – وما يستتبعه من تعديل في التخطيط للإختبارات الجوهرية، وتتكون هذه الإختبارات من الإجراءات التحليلية واختبارات تفاصيل العمليات والأرصدة، وفيما يلي شرح لها:

1- الإجراءات التحليلية:

يستطيع المراجع استخدام أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية في توسيع نطاق الإجراءات التحليلية في ظل النظم الإلكترونية، لما لهذه الأساليب من قدرة على استخلاص البيانات من ملفات نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، وتنفيذ العديد من الإجراءات التحليلية عليها، ثم عرض النتائج في أشكال عديدة كالرسوم البيانية والخرائط، فيمكن على سبيل المثال استخدام برنامج المراجعة العام وبرنامج الجداول الإلكترونية الذي يعتمد على أسلوب تحليل
الإنحدار – كأكثر الأساليب الإحصائية استخداماً في الإجراءات التحليلية – كما يستطيع المراجع إجراء تقييم للنتائج التي توصل إليها من الإجراءات التحليلية للتعرف على حالات الغش المحتملة، مثال ذلك وجود علاقة غير منطقية بين صافي الدخل والتدفقات النقدية من التشغيل، وذلك نتيجة احتمال وجود إيرادات ومقبوضات غير حقيقية، كما يمكن أن تكون هناك تغييرات ملحوظة في المخزون أو حسابات الدائنين أو المبيعات أو تكلفة البضاعة المباعة وذلك نتيجة لإحتمال وجود اختلاس في المخزون مع عدم وجود خبرة في التلاعب بالحسابات ذات العلاقة،(1) وقد يكون هناك ديون معدومة بدرجة كبيرة نتيجة احتمال تحصيل هذه المديونيات وتم اختلاسها وللتغطية على ذلك يتم اعتبارها ديون معدومة.

2- اختبارات تفاصيل العمليات والأرصدة:

اختبارات تفاصيل العمليات هي عبارة عن إجراءات مصممة لتنفيذ مجموعة من الإختبارات بهدف الحصول على أدلة إثبات توفر تأكيد مناسب من تحقق أهداف الوجود والإكتمال والدقة والتصنيف والتوقيت والترحيل والإفصاح لجميع العمليات التي يقوم بها نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني للشركة محل المراجعة،(2) ويقوم المراجع بإستخدام أسلوب المعاينة الإحصائية للصفات بهدف تقدير نسبة مفردات المجتمع التي تحتوي على الصفة محل اهتمام المراجع، ثم يقوم بتعميم النتائج على مجتمع الدراسة.

أما عن اختبارات تفاصيل الأرصدة فالهدف منها هو تحديد ما إذا كان هناك تحريفات جوهرية في القيمة النقدية لرصيد الحساب، ويستطيع المراجع استخدام برنامج الجداول الإلكترونية الذي يعتمد على أسلوب الإحتمال النسبي للحجم في أخذ عينة المراجعة، ويساعد هذا الأسلوب على استخدام عدد أقل من العينات وفي نفس الوقت تقليل نسبة المخاطرة، مع توفير تنبيه عن وجود مخاطر محتملة في العينة المأخوذة، مما يساعد في تحديد طبيعة وسبب كل تحريف يمكن أن يتواجد في العينة، ومن الأمثلة الهامة أيضاً ما تقدمه برامج المراجعة العامة من قدرة على فحص جميع الصفقات غير العادية – الفحص الإستثنائي – التي تظهر في التقارير ويصعب على المراجع فحصها يدوياً، وكما تستطيع هذه البرامج اكتشاف الغش – مثال على ذلك طريقة البائع الخيالي – وتستطيع أيضاً ربط ملفين منفصلين كملف تكاليف الجرد وملف مبيعات الجرد،(1) ثم إجراء التحليل الفوري لبيانات منتجات بيعت بأقل من التكلفة.

يرى الباحث أنه يمكن تزويد قاعدة البيانات التي أعدها في مرحلة قبول التكليف للشركة محل المراجعة ببيانات ومعلومات عن أسماء العملاء – والموردين …. إلخ – وجميع البيانات الخاصة بهم من رقم التليفون والفاكس والبريد الإلكتروني، ومن ثَم تسهيل إرسال المصادقات من خلال تصميم نموذج في برنامج معالجة النصوص الإلكتروني يتم تغذيته ببيانات العملاء من قاعدة البيانات ثم يتم استخدام شبكة الإنترنت لإرسال المصادقات لهؤلاء العملاء على أن يطلب منه القيام بإرسال الرد على نفس نموذج المصادقة المرسل إليه أو على نموذج آخر مرفق مع المصادقة لتسهيل تفريغ البيانات وتحليلها.

 

3/4/1 مرحلة التقرير:

هذه المرحلة هي آخر مراحل عملية المراجعة، ويقوم المراجع في هذه المرحلة بتجميع الأدلة التي حصل عليها لتقييمها واستخلاص النتائج للتأكد من أن مستوى خطر المراجعة عند حد منخفض بشكل يُمكن قبوله، أو أن هناك أعمال غير قانونية لها تأثير على القوائم المالية، وبعد ذلك إعداد تقرير المراجعة الذي يعبر عن رأي المراجع في ضوء النتائج التي توصل إليها وذلك بإستخدام برامج المراجعة بإستخدام الحاسب الإلكتروني، مثال ذلك استخدام نظم الخبرة لمساعدة المراجع في إعطاء رأي في القوائم المالية كما تُمكن المراجع التحقق من أن تقرير المراجعة المُعد يتفق مع كافة المتطلبات المتعارف عليها في إعداد تقرير المراجعة من معايير – كما جاء في الفصل الأول – كما يستطيع استخدام برامج المراجعة العامة بما لها من قدرة على توليد أشكال عديدة من التقارير وفقاً لإحتياجات المستخدمين الذين يهمهم الأمر،(1) كما توفر البيانات والمعلومات التي تُمكن المراجع من معالجتها مرة أخرى في أي وقت.

 

3/5 التطوير المقترح للتأهيل العلمي والعملي للمراجع:

يعد هذا التأهيل شرطاً أساسياً لتنفيذ مهام عملية المراجعة وفقاً لما جاء في المعايير المحلية والدولية للمراجعة، ولذا يتعين على المراجع تقييم تأهيله العلمي والعملي وتأهيل باقي أعضاء فريق المراجعة بشكل مستمر لكي يتمكن من تنفيذ التطوير بشكل مستمر ضمن دورة حياة تطوير النظم الإلكترونية المعقدة، وحتى يتمكن المراجع من الحصول على فهم كاف عن هذه النظم الإلكترونية، ونظم الرقابة الداخلية الخاصة بها، والمخاطر الناتجة عن هذه البيئات الإلكترونية،(2) ويستطيع استخدام الأساليب الإلكترونية في تنفيذ مهام عملية المراجعة.

ويرتكز التطوير المقترح على علاج مشاكل التأهيل العلمي والعملي التي تناولها الباحث في الفصل الثاني من هذا البحث، ومن ثَم يمكن تناول التطوير المقترح في النقطتين التاليتين:

­      تطوير التأهيل العلمي للمراجع في ظل بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية.

­     تطوير التأهيل العملي للمراجع في ظل بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية.

 

3/5/1 التطوير المقترح للتأهيل العلمي للمراجع في ظل بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية:

تؤثر الناحية العلمية للمراجع على تنفيذ مهام عملية المراجعة، مثال ذلك تحديد أهداف عملية المراجعة وتقييم نظام الرقابة الداخلية في النظم الإلكترونية، فالمراجع الذي يمتلك قاعدة علمية تقليدية يكون أقل كفاءة ممن لديه قاعدة علمية تعتمد على التعليم المتطور للحاسبات الإلكترونية وأثرها على نظم المعلومات المحاسبية، والمخاطر الناجمة عنها وكيفية استخدامها في تنفيذ مهام عملية المراجعة، إلا أن التأهيل العلمي لمراجع نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية يواجه العديد من المشاكل – التي تناولها الباحث في الفصل الثاني من هذا البحث – تؤدي إلى ضعف كفاءة المراجع، ويمكن التغلب على هذه المشاكل عن طريق الأساليب المقترحة التالية:

3/5/1/1 أساليب مواجهة مشكلة تضخم حجم المجتمع الطلابي في الجامعات المصرية:

تُعيق مشكلة تضخم حجم المجتمع الطلابي في كليات التجارة التعليم الجامعي في مصر، ويرجع السبب في ذلك إلى العلاقة العكسية بين التزايد المستمر في الأعداد الطلابية والإنخفاض في معدلات الإنفاق الجاري والإستثماري في الجامعات، إلاّ أنه يمكن التغلب على هذه المشكلة من خلال الأساليب التالية:(1)

1-  المحاضرات الإلكترونية: تستطيع كلية التجارة أن تقوم بعمل موقع تعليمي لها على شبكة الإنترنت، يستخدم الوسائط المتعددة – التي تعتمد على الصوت والرسومات والفيديو – في توفير المادة العلمية في صورة شيقة للطلاب، علاوة على ذلك يمكن عرض المحاضرات للطلاب في وقت إلقائها – Online – وهو في منزله – كل طالب له اسم تعريفي وكلمة مرور خاصة به يأخذه مقابل دفع رسوم إضافية محددة – مع تمكين الطلاب من طرح الأسئلة على الدكتور المحاضر بشكل يستطيع الدكتور التحكم فيه، ولهذا الأسلوب عدة مزايا بالنسبة للكلية وبالنسبة للطالب المستفيد، فبالنسبة للكلية فهناك زيادة في الحصيلة وتوفير أماكن وخدمات لباقي الطلاب وتقليل معدل إهلاك الأصول الثابتة للكلية، أما بالنسبة للطلاب فهناك شريحة منهم تأتي من أماكن بعيدة يكلفها ذلك الكثير من النفقات كالإنتقال والمسكن …إلخ، مما يوفر هذا الأسلوب هذه النفقات مع تحصيل المادة العلمية كما لو كانت في المدرج.

2-  المحاضرات بإستخدام الأقراص المدمجة: يمكن تسجيل المحاضرات على أقراص مدمجة أو شرائط فيديو، توزع على من يرغب من الطلاب مقابل رسوم محددة.

3-  دعم الهيئات المهنية العالمية: ولا يقصد بدعم الهيئات المهنية العالمية أن يكون في النواحي المالية فقط، ولكن أيضاً من خلال الكتب والدوريات وتوفير الأجهزة العلمية والوسائل التعليمية الحديثة، وبرامج تعليمية في مجال مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية.

4-  تمويل من الشركات الكبرى: يجب أن تقوم كليات التجارة بتنشيط العمل بها، وذلك من خلال تقديم خدمات بحثية واستشارية …إلخ – للشركات الكبرى وتحفيز هذه الشركات للإنفاق على العمل البحثي وتعليم وتدريب الطلاب.

3/5/1/2 أساليب تدريب الطلاب عملياً لمسايرة الحياة العملية:

يخلق التأهيل المبكر لمراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية جيل متميز من المراجعين، ولذلك يلاحظ أن معظم الجامعات الأمريكية تقوم بتدريس نظم الحاسبات الإلكترونية لخريجيها، وتشتمل المواد الدراسية بها دراسة النظم اليدوية ودراسة تقنية الحاسبات والنظم القائمة على الحاسبات وتحليل وتصميم النظم، كما يتم استخدام برامج خاصة يتم التدريب عليها لتغطية الجوانب الرئيسية لكيفية فحص الرقابة في بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، والهدف من ذلك يتمثل في خلق جيل من المراجعين يفهم جيداً مبادئ مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية ومشاكل ومخاطر هذه البيئة،(1) إلاّ أن التدريب المبكر في كليات التجارة يواجه العديد من المشاكل – تناولها الباحث في الفصل الثاني من هذا البحث – ويمكن التغلب عليها عن طريق الأساليب التالية:(2)

1-  ورش العمل: يمكن عمل مشروعات جماعية بين الطلاب، كفريق عمل يقوم بتنفيذ مشروعات تدريبية، ينتج عنها تنمية للقدرات والمهارات والمعارف، على أن يرأس كل فريق عمل أحد معاوني أعضاء هيئة التدريس من المعيدين والمدرسين المساعدين لنقل الخبرة للطلاب وتوجيههم.

2-  التدريب الإلكتروني: تستطيع الكلية إنشاء موقع على شبكة الإنترنت يضم العديد من برامج المراجعة الإلكترونية وشرح لطريقة استخدامها مع توفير حالات عملية تحاكي الواقع تمكن الطلاب من التدريب المنزلي، مما يخفض تكلفة إعداد وتطوير الدورات من اثنين إلى سبعة مرات من التكاليف اللازمة للتدريب التقليدي من خلال الحجرة الدراسية، على الرغم من حاجة المدرب إلى حاسب إلكتروني وبعض البرامج واستخدام الشبكة، إلاّ أن هذه التكاليف تقل بزيادة عدد الطلاب – لأن هذه التكاليف تعد تكاليف ثابتة – وكذلك فإن معظم الطلاب لديهم حاسبات إلكترونية ومشتركين في خدمة الإنترنت بالفعل مما يخفض التكاليف اللازمة لشراء هذه التسهيلات، ومن ناحية أخرى فإن هذه الدورات تحقق الأهداف المرجوة منها بنسبة تزيد عن 20% عنها في حالة استخدام التدريب التقليدي.

3-  التنظيم مع جهات خارجية: تستطيع الكلية توفير التدريب لطلابها بالمشاركة مع الجهات المهنية المهتمة بتطوير مهنة المراجعة، مثال ذلك عقد جمعية المحاسبين والمراجعين دورات تدريبية للطلاب – برسوم رمزية – على مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، واستخدام أساليب المراجعة الإلكترونية …إلخ، في ضوء مستجدات العصر ومتطلبات سوق العمل. 

4-  الوسائط المتعددة: يمكن عمل برامج تدريبية تجمع بين الصوت والرسومات والفيديو لتدريب الطلاب على علاج بعض المشاكل وتنفيذ مهام عملية المراجعة، ثم يتم عقد دورات تدريبية للطلاب تستخدم هذه البرامج، أو أن يتم وضعها في الأقراص المدمجة وأشرطة الفيديو وتوزع على الطلاب.

 

3/5/1/3 أساليب التغلب على مشكلة قصر فترة العام الدراسي في مصر:

تسبب مشكلة قصر فترة العام الدراسي العديد من المشاكل – كما تم مناقشتها في الفصل الثاني من هذا البحث – إلاّ أنه يمكن علاج هذه المشاكل عن طريق الأساليب التالية:(1)

1-  إضافة سنة جامعية خامسة: يمكن إضافة سنة جامعية خامسة لدراسة مقررات متقدمة في مهنة المراجعة، وما يرتبط بها من مقررات.

2-  تنسيق الكلية مع معهد المحاسبين والمراجعين: يمكن أن تقوم الكلية بالتنسيق مع جمعية المحاسبين والمراجعين لإستكمال التأهيل العلمي المطلوب، على أن يكون هذا التأهيل ملزم لراغبي ممارسة المهنة.

3-  تطوير المناهج الدراسية: يمكن تطوير المناهج الدراسية المتعلقة بمقررات المحاسبة والمراجعة في كليات التجارة لتتضمن مجالات معاصرة من أهمها استخدامات الحاسب الإلكتروني في مجالات المحاسبة والمراجعة، والمشكلات المتعلقة بها، مع تركيز المادة العلمية في المقررات لتوجيه الطالب للفهم.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3/5/2 التطوير المقترح للتأهيل العملي للمراجع في ظل بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية:

التأهيل العملي يُكسب المراجع خبرة لا غنى عنها في تنفيذ مهام عملية المراجعة خاصة في ظل بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، إلاّ أن هذا التأهيل محاط بالعديد من المشاكل – التي تناولها الباحث – في الفصل الثاني من هذا البحث – وكان لهذه المشاكل أثر بالغ الأهمية على التأهيل العملي للمراجع، مما نشأ عنه ضرورة تطوير التأهيل العملي للمراجع عن طريق علاج هذه المشاكل بالأساليب التالية:

3/5/2/1استخدام المراجع لأساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية:

يعد استخدام المراجع لأساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية علاجاً قوي المفعول في مواجهة مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، فعدم دراية المراجع بنظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية ليست مبرراً يتيح له عدم القيام بفحص نظم الرقابة الداخلية لهذه النظم – بهدف تحديد وتقدير مدى عملية والمراجعة وتوفير أدلة الإثبات – والإكتفاء بالمراجعة من حول الحاسب، فعلى المراجع أن يطور معرفته بهذه النظم ويكون لديه تفهم كامل لخصائص نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية ونظم الرقابة الداخلية الخاصة بها، والأخطاء ومخاطر المراجعة، علاوة على ذلك فإن معايير المراجعة تسمح له بالإستعانة بآراء الخبراء في هذا المجال، كما توفر هذه الأساليب العديد من المزايا التي تعمل على رفع جودة عملية المراجعة، مثال على ذلك أخذ عينة المراجعة عن طريق استخدام برنامج مساعد المراجع الذي يعتمد على برنامج الجداول
الإلكترونية – Excel – من استخدام أسلوب الإحتمال النسبي بالنسبة للحجم (PPS) لأخذ عينة المراجعة، وما يقدمه هذا الأسلوب من إضفاء الموضوعية على عملية المراجعة مع التقليل من احتمال توسيع أو تضييق عملية المراجعة مع الحصول على أدلة الإثبات المطلوبة،(1) وهذه البرامج تحتاج لقليل من التدريب، وعليه فإنها تعمل على تقليل تكاليف عملية المراجعة.

 

3/5/2/2 أساليب علاج مشكلة عدم توافر المغريات المادية:

تستطيع المكاتب الصغيرة تحويل القوة الطاردة للمراجعين الجدد، لقوة جاذبة من خلال أحد أو كل الطرق التالية:(2)

1-  اندماج المكاتب الصغيرة: يحقق اندماج المكاتب الصغيرة العديد من المزايا، منها رفع قدرة هذه المكاتب على تنفيذ عمليات مراجعة ذات عائد أكبر، نتيجة لإندماج المهارات والقدرات والخبرات والمخصصات المالية …إلخ، ومن ثَم تتمكن هذه المكاتب من زيادة المرتبات والمكافآت والحوافز وغيرها من المغريات المادية.

2-  استخدام أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية:  تقدم أساليب المراجعة الإلكترونية العديد من المزايا لمكتب المراجعة، ففي استخدام نظم دعم القرار يمكن تجنب تكاليف اتخاذ قرارات غير سليمة مع توفير الوقت الضائع، وتمكن من أداء أكبر عدد من المهام خلال وقت العمل الرسمي بدلاً من العمل وقتاً إضافياً، نتيجة لما تتميز به من سرعة في تنفيذ المهام، كما يمكن التغلب على مشكلة التأخير في تقديم تقرير المراجع عن الوقت المحدد، بالإضافة إلى أن هذه الأساليب تعمل على تغيير أسلوب عملية المراجعة، ففي المراجعة التقليدية كانت أعمال المراجعة تتركز في نهاية السنة فتمثل هذه الفترة ذروة العمل في هذه المكاتب في حين تمكن الأساليب الإلكترونية من تنفيذ مهام عملية المراجعة بشكل سريع ومستمر خلال السنة، مما يقلل عمل المراجع في حدود الأعمال التي تحتاج مراجعة يدوية فقط، ومن ثَم تقل تكاليف تنفيذ مهام عملية المراجعة مقارنةً بالعائد منها.

3-  تخطيط التطور المهني: يعد تخطيط التطور المهني أحد أهم أنواع المؤثرات على المراجعين، فهي تؤثر بشكل إيجابي أعلى من تأثير المكافآت المالية – كما جاء في دراسة Gallegos, Fred, and Others – لما يحاط به من تشجيع للمراجعين في الحصول على الشهادات المهنية مثل CISA, CISSP والتدريب المستمر لهم لتأهيلهم للإرتقاء في السلم الوظيفي.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3/5/2/3 أساليب علاج طول الفترة الزمنية اللازمة لإكتساب الخبرة:

تعد الخبرة المكتسبة من أهم عوامل نجاح عملية مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية، ويمكن اكتساب هذه الخبرة في فترة زمنية قصيرة وذلك من خلال:(1)

1-  العمل من خلال فريق المراجعة: تتفق فلسفة فريق المراجعة مع طبيعة النظم الإلكترونية لما يوفره هذا الأسلوب من إمكانية تحقيق المناقشة الجماعية أثناء تنفيذ مهام عملية المراجعة عن الجوانب المتعددة الخاصة بالنظام محل المراجعة، ونظام الرقابة الداخلية الخاص به، ومن ثَم قد يتحقق تطابق أو عدم تطابق في الآراء، كما جاء في المعيار ساس رقم (99)(SAS No.99) على أهمية عقد مناقشة بين أفراد فريق المراجعة، لما يتوافر في فريق المراجعة من فرصة لوجود أحد الأفراد المتخصصين في نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية وتصميم البرامج، مما يكسب المراجع وأعضاء الفريق مهارات وخبرات في فترة زمنية وجيزة، نتيجة لوجود اختلاف في الخبرات والمهارات والقدرات الخاصة بأعضاء هذا الفريق، ومما يساعد على تفهم كيف يُمكن ارتكاب الغش وإخفاؤه، كما تُمكن هذه المناقشة من خلق العقلية المناسبة لإجراء عملية المراجعة من خلال توجيه هذه الجلسة المراجع ليكون ذو عقل متسائل ومتشكك.

2-  الإستعانة بالخبراء في المجال: يستطيع المراجع الإستعانة بأخصائيين مراجعة نظم معلومات محاسبية إلكترونية لتوفير الخبرة المطلوبة، فهو ليس في حاجة للحصول على الخبرة خاصة في ظل التعقيدات الكبيرة المتعلقة بالنظم المتقدمة، فضلاً عن الخطر المقترن بتلف وتدمير الملفات أثناء الإختبار، وتجدر الإشارة في هذا الصدد إلى أن توصيات المنظمات المهنية تنص على أنه لا حرج في استعانة المراجع بذوي الخبرة والمتخصصين في مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية للمساعدة في فحص وتقييم نظم الرقابة الداخلية، وكذلك في أداء اختبارات المراجعة الجوهرية.

3-  استخدام أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية: تمكن هذه الأساليب الإلكترونية من زيادة خبرة المراجع، مثال ذلك استخدام نظام الخبير الذي تم تغذية قاعدة المعرفة به حيث يوجد به خبرات ومعارف خبراء بشريين في هذا المجال، واستخدام نظام دعم القرارات الذي يمكن المراجع من استرجاع وتحليل البيانات وإيجاد حلول للمشاكل، واختبار عدد من الحلول المختلفة.

 

3/5/2/4 أساليب التدريب والتطوير المقترح لفريق المراجعة داخل مكتب المراجعة:

يستطيع فريق المراجعة اكتشاف نقاط الضعف في نظام الرقابة الداخلية والأمور الهامة التي لها تأثير في عملية المراجعة أثناء تنفيذ مهامها، نتيجة اقترابه بشكل مباشر من هذه المهام، وأي ضعف في أعضاء هذا الفريق يؤدي إلى تأثيرات جوهرية في نتائج عملية المراجعة، لذلك كان على مكتب المراجعة الإهتمام بعملية التدريب المستمر لفريق المراجعة، وذلك من خلال: (1)

1-  تنظيم دورات تدريبية: يمكن أن يقوم المكتب بتنظيم دورات تدريبية في المجالات المتخصصة مثل مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية واستخدام الأساليب الإلكترونية في المراجعة – مثال على ذلك نظم الخبرة التي يُمكن أن توفر خبرة المراجع الذي لا يشارك إلاّ في التوقيع – والأساليب التحليلية المختلفة وطرق المعاينة الإحصائية، مع ضرورة تقييم هذه الدورات بعد الإنتهاء منها.

2-  تشجيع حضور البرامج التعليمية الخارجية: يمكن أن يقوم المكتب بتشجيع حضور البرامج التعليمية الخارجية والإجتماعات والمؤتمرات للحصول على الخبرة.

3-  تشجيع الحصول على العضوية في المنظمات: يستطيع المكتب تشجيع الحصول على العضوية في المنظمات عن طريق قيام المكتب بدفع أو المساهمة في تكاليف ومستحقات العضوية.

4-  تشجيع الأعضاء على إعداد المقالات: يمكن تشجيع الأعضاء على إعداد المقالات والأبحاث التي تزيد من التحصيل العلمي، وتعمل على نقل الخبرات بين أعضاء فريق المراجعة.

5-  إنشاء مكتبة: يجب أن يقوم المكتب بإنشاء مكتبة تحتوى على الأبحاث المتعلقة بالتطورات الحديثة والمعايير الفنية، مع ضرورة التطوير المستمر لهذه المكتبة ومحتوياتها.

6-  المشاركة في تصميم وتطوير جانب المراجعة بنظم المعلومات المحاسبي الإلكتروني في الشركة محل المراجعة: يصقل مبدأ المشاركة خبرات ومهارات المراجع، علاوة على غيرها من المزايا مثال ذلك القدرة على تخفيض خطر الإكتشاف وتوفير الأدلة المطلوبة.

وتجدر الإشارة إلى ضرورة قيام الجهات المشرفة على تنظيم مهنة المراجعة في مصر بمتابعة مكاتب المراجعة والإشراف عليها، مثال ذلك قيام جمعية المحاسبين والمراجعين بالإشراف على نشاط التدريب العملي في مكاتب المراجعة.

 

3/5/2/5 صياغة معايير مراجعة مصرية يسترشد بها المراجع في مراجعته لنظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية:

يجب أن تقوم الجهات المعنية بإعداد وإصدار معايير للمراجعة في ظل بيئة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية ملزمة، وتتمشى مع المعايير الدولية بما يضمن حسن تنفيذ مهام عملية المراجعة والرقابة على جودة عمليات المراجعة، وإمكانية المحاسبة عن الأخطاء والإهمال بالقياس إلى ما تنص عليه هذه المعايير، وتوحيد صيغ التقارير بما يجعلها واضحة ومعبرة عن رأي المراجع ويسهل فهمها،(1) على أن يلتزم جميع الممارسين للمهنة بتطبيقها.

 

3/6 التطوير المقترح لإكتشاف مشاكل نظام الرقابة الداخلية:

يعد نظام الرقابة الداخلية بمثابة ضمير نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، الذي يستطيع توفير ضمان بموثوقية المعلومات المالية التي ينتجها نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، فإذا اقتنع المراجع من توافر نظام رقابة داخلية يتسم بالكفاءة والفعالية الخاص بنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني في الشركة محل المراجعة، فإنه سيقوم بتقليل الجهد المبذول في تنفيذ مهام عملية المراجعة لجمع أدلة الإثبات، وعلى العكس في حالة توافر نظام رقابة داخلية يتسم بالضعف.

ويرتكز التطوير المقترح على المشاكل التي تم تناولها في الفصل الثاني من هذا البحث، ويُمكن تناول التطوير المقترح في النقطتين التاليتين:

­    التطوير المقترح لإكتشاف المشاكل المتعلقة بالعاملين بالشركة.

­    التطوير المقترح لإكتشاف المشاكل المتعلقة بنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني.

 

3/6/1 التطوير المقترح لإكتشاف المشاكل المتعلقة بالعاملين بالشركة:

العاملين بالشركة محل المراجعة لهم تأثير على كفاءة وفعالية نظام الرقابة الداخلية الخاص بنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، ومن هنا جاءت أهمية هذا التطوير الذي يرتكز على عدة أساليب مقترحة، يُمكن تناولها في النقاط التالية:

3/6/1/1 الأساليب المقترحة لإكتشاف مشكلة تواطؤ الإدارة:

على الرغم من أن غش الإدارة يتم بشكل متعمد في الخفاء، إلاّ أن هناك مؤشرات تحذيرية قد تنبه المراجع من احتمال حدوثه، وقد تظهر هذه العلامات في مرحلة قبول التكليف أو أثناء التخطيط أو عند الحصول على فهم هيكل الرقابة الداخلية أو عند تنفيذ عملية المراجعة، إلاّ أن هناك عدة أساليب تُمكن المراجع من اكتشاف هذا التواطؤ تتمثل في:(1)

1-  استخدام أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية: يستطيع المراجع بإستخدام نظم الخبرة ونظم دعم القرارات والبرامج الجاهزة اكتشاف التحريفات الجوهرية نتيجة تواطؤ الإدارة بشكل مباشر أو غير مباشر – حيث يمكن تتبع هذه المشاكل للتعرف على مدى علاقتها بالإدارة – وقد أمكن استخدام نظام الخبرة لتوفير علامات إنذار في تقييم مخاطر غش الإدارة، وذلك عن طريق تقسيم هذه المخاطر إلى ثلاثة مستويات، المستوى الأول فهو مستوى منخفض ويظهر – على سبيل المثال – عندما  يكون معظم أفراد فريق الإدارة لديهم ميل للمخاطر بدون مبرر مقنع، أما المستوى الثاني فهو مستوى متوسط ويظهر – على سبيل المثال – عندما يكون هناك معدل مرتفع لإستبدال الإدارة وقد قام المدير التنفيذي للشركة محل المراجعة بإستبدال الأعضاء الثلاثة هذا العام، أما المستوى الثالث فهو مستوى عالي ويظهر – على سبيل المثال – عندما تكون الشركة جديدة وتنمو بشكل سريع.

2-    الإجراءات التحليلية: يستطيع المراجع بإستخدام هذه الإجراءات وخاصة في ظل أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية في مرحلة قبول التكليف وفي مرحلة التخطيط ومرحلة تنفيذ إجراءات المراجعة الحصول على بعض المؤشرات التي توضح وجود غش بسبب تواطؤ الإدارة.

3-  تنظيم جلسات مناقشة بين فريق المراجعة:  يستطيع المراجع تنظيم جلسات مناقشة بين أفراد فريق المراجعة في جميع مراحل عملية المراجعة، لتبادل الأفكار والآراء حول نوعية الإحتيال المحتمل وكيفية تنفيذه ومقدار خطورته ومدى علاقة الإدارة بهذا الإحتيال، مع ضرورة تحليل نوعية الإدارة من خلال مناقشة العديد من النقاط، مثال على ذلك مدى احترام الإدارة لتنفيذ المعايير المهنية في مجالي المحاسبة والمراجعة، والتأكد من وضوح خطوط الإتصال بين الإدارة والموظفين، والتأكد من مدى اهتمام الإدارة بتصميم نظام رقابة داخلية يتسم بالكفاءة والفعالية بحيث يعطي اهتمام بالعمليات الجوهرية مع تحقيق النتائج المتوقعة بأقل تكلفة ممكنه، ومدى اهتمامها بالتطوير المستمر لهذا النظام …إلخ، وتزيد هذه المناقشة من تحسين الوعي والحساسية لوجود حالات الإحتيال، مع القدرة على تتبعها للتعرف على مسبباتها.

4-    الشك المهني: على المراجع أن يكون في موقف يتسم بالشك من إمكانية وجود تحريف جوهري نتيجة الغش، كما يجب عليه أن يقوم بالتقييم الإنتقادي لأدلة المراجعة، حتى وإن كانت التجربة السابقة مع الشركة محل المراجعة لم تكشف غشاً، مع عدم وضع اعتبار لإعتقاده بأمانة الإدارة واستقامتها.

 

3/6/1/2 الأساليب المقترحة لإكتشاف مشكلة تركيز الوظائف والمعرفة في يد موظفين معينين:

يعد الفصل بين الوظائف أحد أنشطة الرقابة – التي تعد أحد عناصر الرقابة الخمسة – التي تساعد في توفير الثقة في البيانات والمعلومات، ويقوم المراجع في مرحلة التخطيط لعملية المراجعة بالحصول على معلومات عن التأثيرات الجوهرية متعلقة بالهيكل التنظيمي لنظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية للشركة محل المراجعة بسبب تعقد هذه النظم، ومن ثُم التأثير على الفصل بين
الوظائف،(1) وفيما يلي بعض الأساليب المقترحة لإكتشاف هذه المشكلة:(2)

1-  فحص الرقابة الداخلية بإدارة الحاسب الإلكتروني: يقوم المراجع بإستخدام الخريطة التنظيمية – التي توضح خطوط السلطة والمسئولية بإدارة الحاسب الإلكتروني – للتأكد من وجود فصل بين مهام كل من مدخلي البيانات ومشغلي النظام ومحللي النظام ومبرمجي الشركة وأمين المكتبة ومستخدمي المعلومات، والتأكد من أن أي تغيرات في الواقع نتيجة تطوير أو تعديل النظم يتم تغييره في هذه الخريطة، ويقوم المراجع بهذا الفحص عند اختبار نظم الرقابة العامة، حيث يستطيع المراجع الإعتماد على الملاحظة أو بإستخدام الأساليب الإلكترونية في تنفيذ هذا الفحص.

2- مدى إهتمام الشركة بتدريب مشغلي النظام: يستطيع المراجع من خلال المعلومات التي حصل عليها عن الإدارة واتجاهاتها، التعرف على مدى اهتمامها بتعليم وتدريب مشغلي النظام، والتعرف على نوعية هذه الدورات وأثرها في رفع قدراتهم لتصميم البرامج وتحليلها، وما لذلك من آثار سلبية على إمكانية حدوث عمليات تلاعب.

3-  المقابلات الشخصية لمشغلي النظام: يقوم أحد أعضاء فريق المراجعة بإجراء المقابلات الشخصية لمشغلي النظام للتعرف على طبيعة عملهم وحجم معارفهم وقدراتهم على تشغيل النظام، ومن ثَم التعرف على مدى قدرتهم على إجراء تعديلات على هذا النظام.

ويرى الباحث أن المراجع يستطيع اختبار مدى وجود هذا الفصل خاصة في الوظائف التي لها تأثير جوهري على معالجة العمليات المالية ذات أهمية نسبية مرتفعة، وذلك بتجهيز مجموعة من العمليات تحتوي على عمليات يقوم بها أفراد آخرين، ثم يطلب من الموظف تنفيذ هذه العمليات، وما إذا استطاع تنفيذها جميعاً أم أنه لم يستطع تنفيذ إلاّ ما هو تحت مسئوليته فقط.

4-  التأكد من اتباع سياسة التغيير المستمر لوظائف مشغلي النظام من وقت لآخر: يتمكن مشغلي النظام من التعرف على نقاط الضعف في نظام الرقابة الداخلية نتيجة للعمل فترة طويلة، وقد لا يفصح عن هذه النقاط ليقوم بإستغالها في إجراء عمليات تلاعب، لذلك جاءت أهمية هذا التغيير في الوظائف.

 

 

 

 

 

 

 

3/6/2 التطوير المقترح لإكتشاف المشاكل المتعلقة بنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني:

تؤثر المشاكل المتعلقة بنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني على فعالية نظام الرقابة الداخلية الخاص بها، وفي هذا الصدد هناك العديد من الأساليب المقترحة لإكتشاف هذه المشاكل، ويُمكن تناول هذه الأساليب في النقاط التالية:(1)

 

3/6/2/1 الأساليب المقترحة لإكتشاف المشاكل الناتجة عن تركيز البرامج والبيانات:

تركيز البرامج والبيانات يزيد من خطورة عمليات الإحتيال المتوقعة، لذلك كان على المراجع في ظل نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية تطوير أساليبه لإكتشاف أي مشاكل متعلقة بهذا التركيز، وفي هذا الصدد هناك بعض الأساليب المقترحة والتي تتمثل في:

1- مشاركة فريق إنشاء وتطوير النظام: يستطيع المراجع مشاركة فريق إنشاء و تطوير نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني للقيام بفحص مسبق للتطبيقات الجديدة بدلاً من فحصها بعد إنشائها، مما يساعد المراجع على أن يطلب تنفيذ مهام إضافية، على سبيل المثال إضافة برامج مراجعة تساعد المراجع في الحصول على المعلومات اللازمة للتأكد من كفاءة وفعالية الرقابة على الوصول للبيانات والتطبيقات.

2- الإحتفاظ بملف خاص لنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني: يجب على المراجع الإحتفاظ بملف يحتوى على مواصفات الأجهزة والتطبيقات المكونة لنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، ويقوم المراجع بتحديث هذا الملف عند إجراء الشركة أي تعديل أو تطوير في الحاسبات الإلكترونية أو التطبيقات المستخدمة، مما يساعد المراجع في التعرف على طبيعة هذا النظام وإمكانياته ووسائط التخزين الداخلية والخارجية – مثل الإسطوانات المدمجة – وكيفية تأمينها والحفاظ عليها، كما يستطيع المراجع في ضوء هذه المعلومات تحديد من بين أساليب المراجعة الإلكترونية التي يمتلكها الأساليب المثلى إجراء الإختبارات المناسبة.

3- التأكد من كفاءة وفعالية إجراءات الحماية من الوصول غير المصرح به: على المراجع التأكد من أن كفاءة وفعالية جميع الإجراءات التي تتبعها الشركة لحماية البيانات والبرامج من الوصول غير المصرح به، مثال على ذلك تخصيص كلمة سر لكل شخص مصرح له وتوفير رقابة فعالة على كلمات السر، مع استخدام رموز مركبة من عدة طبقات للوصول لملفات البيانات الحساسة ذات الأهمية الكبيرة، وضرورة إخضاع كلمات السر لإختبارات الفعالية قبل استخدامها في الوصول لملفات النظام، وتغيير كلمات السر من وقت لآخر، مع إلغاء كلمات السر المخولة للموظفين السابقين بمجرد الإستغناء عنهم، مع ضرورة الإحتفاظ بسجل يحتوى على المحاولات الفاشلة للوصول لتقييم مدى تكرارها والبحث عن أسبابها، والتأكد من استخدام أسلوب تشفير البيانات والبرامج.

4- التأكد من وجود نسخ احتياطية كاملة للبيانات والمعلومات: يجب على المراجع التأكد من وجود نسخ كاملة للبيانات والمعلومات وتكون متاحة في أي وقت، وأن يتم تحديثها بشكل مستمر، لإستخدامها في حالة حدوث أي تدمير في البيانات أو البرامج وذلك من خلال إجراء المقارنات بين النسخ الأصلية والنسخ الإحتياطية.

 

3/6/2/2 الأساليب المقترحة لإكتشاف الضعف في أساليب الرقابة اليدوية نتيجة اعتمادها على نظم الرقابة الإلكترونية:

هناك تكامل بين الرقابة اليدوية والإلكترونية فقد تعتمد الرقابة اليدوية على الرقابة الإلكترونية أو قد تكون مستخدمة لمتابعة ومراقبة الرقابة الإلكترونية للتأكد من فعالية تشغيلها، ويختلف هذا الخليط بإختلاف طبيعة الشركة،(1) ويستطيع المراجع اكتشاف المشاكل الناتجة عن ضعف بعض أساليب الرقابة اليدوية نتيجة اعتمادها على نظم الرقابة الإلكترونية عن طريق العديد من الأساليب منها:(2)

1-  استخدام أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية: يستطيع المراجع استخدام الأساليب الإلكترونية مثال على ذلك استخدام برامج المراجعة الجاهزة أو برنامج الجداول الإلكترونية – Excel – لفحص جميع مخرجات نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، ومن ثَم يستطيع التعرف على الأخطاء الناتجة عن الرقابة اليدوية عن طريق المقارنة بين نتائج الرقابة اليدوية والنتائج التي توصل إليها ومدى جوهرية الإختلافات.

2-  التعرف على سياسات الموارد البشرية: يجب على المراجع التعرف على هذه السياسات كما في السياسات الخاصة بتعيين الأفراد وتقييمهم وتدريبهم وترقيتهم ومنح المكافآت، وما لها من تأثير مباشر على الرقابة اليدوية، فإذا كان العاملين أكفاء، لما لهم من قدرة على العمل بمستوى عالي من الجودة، مع ضرورة عدم إغفال القصور الفطري نتيجة الملل أو عدم الرضا أو أن يواجه مشاكل تعوق أدائه أو تدفعه لتغيير أهدافه، مما يستوجب التعرف على سياسات الشركة تجاه ذلك.

 

3/6/2/3 الأساليب المقترحة لإكتشاف الإختراق من قبل برامج أخرى:

يستطيع المراجع اكتشاف أي اختراق بإستخدام العديد من الأساليب منها:(1)

1-  التأكد من كفاءة الحماية المادية لنظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني: وتتمثل الحماية المادية في مجموعة من الإجراءات التي يتم تطبيقها لحماية هذا النظام، مثال على ذلك وضع الأجهزة في مكان واحد، ويقتصر الدخول إليها على من لهم تصريح بذلك، حيث يتم إعطاء كل منهم مفتاح لدخول المكان أو بطاقة دخول يجب إظهارها لموظف الأمن على الباب، بالإضافة إلى استخدام كاميرات المراقبة لتصوير الداخلين والخارجين، أو الدخول بمطابقة بصمة الأصبع أو الصوت أو العين، وغيرها من إجراءات الحماية.

2-  استخدام أساليب مراجعة نظم المعلومات المحاسبية الإلكترونية: يستطيع المراجع استخدام هذه الأساليب لما لها من قدرة على تقييم أمن الشبكة، وتقييم أمن نظام المعلومات المحاسبي الإلكتروني، للحماية من أي اختراقات كما لها قدرة على اختبار البرامج والأكواد للتعرف على التغييرات غير المصرح بها والتي قد تنتج من وجود فيروسات.

ويرى الباحث أنه في هذا الصدد يجب على المراجع التأكد من استخدام برامج مضادة للفيروسات وبرنامج الجدار الن