محتويات معيار العرض والإفصاح العام

يحدد معيار العرض والإفصاح العام الأمور التالية :
1- القوائم المالية الواجب إعدادها لإبلاغ المعلومات اللازمة لتمكين المستفيدين من تقييم أداء المنشأة وقدرتها على تحقيق أهدافهم كمستثمرين أو مقرضين أو غيرهم من المستفيدين الذين تم تعريفهم وتحديد أنواع وطبيعة المعلومات التي يحتاجون إليها في البيان المقترح لأهداف المحاسبة المالية.
2- مقتضيات عرض المعلومات في القوائم المالية بما يتناسق مع أنواع وطبيعة المعلومات التي يحتاج إليها المستفيدون بما في ذلك المقتضيات المتعلقة بعرض المعلومات في القوائم المالية الموحدة والقوائم المالية للمنشآت التي لا تزال في مرحلة الإنشاء.
3- مقتضيات إيضاح اسم الوحدة المحاسبية، طبيعة نشاطها، السياسات المحاسبية الهامة التي تستخدمها كأساس لإعداد القوائم المالية، التغيرات المحاسبية بما في ذلك معالجتها المحاسبية، الأحداث اللاحقة لتاريخ قائمة المركز المالي، المكاسب والخسائر المحتملة بما في ذلك معالجتها المحاسبية، والارتباطات المالية الهامة للمنشأة.
4- مقتضيات العرض والإفصاح العام المتعلقة بالقوائم المالية الموحدة والقوائم المالية للمنشآت التي لا تزال في مرحلة الإنشاء. (الفقرة 812)
وقد إنطوى تطوير المعيار على عدة اختيارات تمت في ضوء أهداف المحاسبة المالية ومفاهيمها التي وضعت لتتلاءم مع ظروف المملكة العربية السعودية. ومن أجل دعم الاختيارات التي تمت، نورد فيما يلي مبررات ما تم اختياره ومقارنته مع مقتضيات العرض والإفصاح العام المماثلة في كل من الولايات المتحدة، ألمانيا الغربية، تونس. وهي الثلاثة بلاد موضع الدراسة المقارنة التي كونت المرحلة الأولى من مشروع تطوير المهنة.
2-3-1 القوائم المالية الواجب إعدادها :
يحدد معيار العرض والإفصاح العام القوائم المالية الواجب إعدادها لإعطاء صورة كاملة عن المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها ومصادر واستخدام أموالها كالآتي :
1- قائمة المركز المالي (يطلق عليها الميزانية العمومية في نظام الشركات).
2- قائمة الدخل (يطلق عليها حساب الأرباح والخسائر في نظام الشركات).
3- قائمة التغيرات في حقوق أصحاب رأس المال أو قائمة الأرباح المبقاة (غير مطلوبة حاليا في نظام الشركات).
4-قائمة التدفق النقدي (غير مطلوبة حاليا في نظام الشركات). (الفقرة 813)
وقد يتساءل البعض لماذا لم يقتصر المعيار على القوائم المالية التي يتطلبها نظام الشركات من المنشآت الخاضعة لأحكامه ؟ يرجع ذلك إلى اعتقادنا بأن نظام الشركات لم يضع حدا أقصى للقوائم المالية الواجب على الشركات الخاضعة لأحكامه تقديمها. بالإضافة إلى اعتقادنا بأن متطلبات مستخدمي القوائم المالية من المعلومات التي تم تعريفها في بيان أهداف المحاسبة المالية توحي بعدم كفاية قائمة المركز المالي (الميزانية العمومية) وقائمة الدخل (حساب الأرباح والخسائر) لتقديم كل ما تستطيع المحاسبة المالية تقديمه من معلومات لمساعدة المستثمرين والمقرضين وغيرهم من مستخدمي القوائم المالية على تقييم أداء المنشأة واتخاذ القرارات المتعلقة بعلاقتهم الحالية أو المستقبلية بها. ولقد أوضح بيان أهداف المحاسبة المالية بأنه لكي تفي القوائم المالية بما يحتاجه المستفيدون من معلومات في استطاعة المحاسبة المالية تقديمها ، يجب أن تشتمل هذه القوائم على معلومات عما يأتي :
أ – نتائج أعمال المنشأة بما في ذلك دخلها، وأجزاءه ومصادرها واستمرارية هذه المصادر والأجزاء.
ب- أصول المنشأة وخصومها وحقوق أصحاب رأسمالها.
ج – التدفق النقدي للمنشأة.
وبالطبع يتعذر تقديم المعلومات السابقة إذا اقتصرت القوائم المالية على قائمة المركز المالي وقائمة الدخل. وعند الأخذ في الحسبان مستوى خبرة المستفيد الخارجي السعودي في الأمور المالية والمحاسبية بالإضافة إلى عدم وجود طبقة من المحللين الماليين المهنيين يمكن له الاعتماد عليها في جمع المعلومات عن المنشآت المختلفة وتحليلها واستنباط الهام منها لأغراضه لأدركنا أهمية تقديم كل المعلومات التي يمكن للمحاسبة المالية تقديمها لخدمة أغراض المستفيد الخارجي السعودي. وقصر القوائم المالية على قائمة المركز المالي وقائمة الدخل يؤدي، في رأينا، إلى حرمان المستفيد السعودي من معلومات هامة لأغراضه قد لا يتسنى له استنباطها من قائمة المركز المالي وقائمة الدخل. وتتعلق هذه المعلومات بالتدفقات النقدية والتغيرات التي طرأت على حقوق أصحاب رأس المال خلال الفترة المحاسبية. (الفقرة 814)
وبمقارنة القوائم المالية التي نص عليها معيار العرض والإفصاح العام بالقوائم المالية المطلوبة في الولايات المتحدة الأمريكية، ألمانيا الغربية وتونس يتبين ما يلي :
1- أن ما نص عليه معيار العرض والإفصاح العام من قوائم مالية يتفق إلى حد كبير مع ما تتطلبه مبادئ المحاسبة المتعارف عليها في الولايات المتحدة الأمريكية، إذ تنص هذه المبادئ على القوائم التالية كحد أدنى لإعطاء صورة كاملة عن المركز المالي للمنشأة ونتائج أعمالها ومصادر واستخدام الأموال:
أ – قائمة المركز المالي.
ب- قائمة الدخل.
ج – قائمة الأرباح المبقاة أو قائمة التغيرات في حقوق أصحاب رأس المال.
د – قائمة التغيرات في المركز المالي (تعادل مصادر واستخدام الأموال المقترحة).
والاختلاف الرئيسي بين ما تتطلبه مبادئ المحاسبة المتعارف عليها في الولايات المتحدة الأمريكية وما نص عليه معيار العرض والإفصاح يتعلق بقائمة التغيرات في المركز المالي. حيث ينص المعيار الذي يحكم محتويات هذه القائمة في الولايات المتحدة على ضرورة إظهار كل التغيرات في المركز المالي في هذه القائمة في حين ركز معيار العرض والإفصاح العام على ضرورة إظهار التغيرات التي تؤثر على الأموال والتغيرات التي تمثل أعمالا استثمارية وتمويلية في نفس الوقت.
2- ان قانون الشركات الألماني الصادر في عام 1965م والذي يحتوي على المواد المنظمة للقوائم المالية قد نص على ضرورة إعداد القوائم المالية التالية :
أ – الميزانية العمومية.
ب- قائمة الأرباح والخسائر.
ج – قائمة الأرباح المبقاة كجزء من قائمة الإرباح والخسائر.
وقد وردت تفاصيل محتويات هذه القوائم المالية في تقرير الدراسة المقارنة التي كونت المرحلة الأولى من مشروع تطوير المهنة. ومن الواضح أن قانون الشركات الألماني لم ينص على ضرورة إعداد قائمة مصادر واستخدام الأموال أو ما يعادلها. وبالرغم من ذلك تعتبر هذه القائمة من القوائم الشائعة التي تعدها المنشآت في ألمانيا الغربية.
3- ان المخطط المحاسبي التونسي الذي تم وضعه في عام 1966م والذي يعتبر المصدر الرسمي لمعايير المحاسبة المالية قد نص على ضرورة إعداد القوائم المالية التالية :
أ – الميزانية العامة.
ب- حساب الإنتاج.
ج – حساب الاستغلال.
د – حساب تخصيص نتيجة الاستغلال الخام.
هـ- حساب تخصيص نتيجة الاستغلال الصافية.
و- جدول توزيع وتخصيص الأرباح المتحصل عليها خلال السنة. (الفقرة 815)
وقد وردت تفاصيل محتويات هذه القوائم المالية في تقرير الدراسة المقارنة التي كونت المرحلة الأولى من مشروع تطوير المهنة . وتجدر الإشارة إلى أن القوائم المالية التي يتطلبها المخطط المحاسبي التونسي تنبثق من أهداف المحاسبة المالية في تونس والتي ركزت على عرض المعلومات اللازمة لتمكين المسئولين عن تخطيط الاقتصاد القومي من إعداد حسابات قومية لأغراض التخطيط. وهذا هو السبب الرئيسي في اختلاف القوائم المالية المطلوبة في تونس عن القوائم المالية التي ينص عليها معيار العرض والإفصاح العام.
2-3-2 مقتضيات المعلومات في القوائم المالية:
يتميز معيار العرض والإفصاح العام بجمع متطلبات العرض في القوائم المالية في معيار واحد كما يتميز المعيار بتحديد مبادئ واضحة موحدة للعرض ويكون من شأنها تقليل التفاوت في درجة التفصيل الملحوظة حاليا في القوائم المالية الصادرة في المملكة. كما يتميز المعيار بربط مقتضيات التفصيل والتبويب التي ينص عليها باحتياجات مستخدمي القوائم المالية التي تم تعريفها في البيان لأهداف المحاسبة المالية وقد قسم المعيار مقتضيات العرض في القوائم المالية إلى مجموعتين كالآتي : (الفقرة 816)
أ – مقتضيات عامة.
ب- مقتضيات متعلقة بكل قائمة مالية.
2-3-2-1 مقتضيات العرض العامة :
انطلاقا من تعريف مكونات العرض ركز المعيار على المبادئ الرئيسية التي تحدد كيفية عرض البيانات والمعلومات في القوائم المالية، فقد حدد المعيار ترتيب عرض القوائم المالية، ضرورة تقديم القوائم المالية المقارنة. ضرورة إعطاء كل قائمة مالية عنوانا يوضح اسم المنشأة التي أصدرتها وشكلها النظامي وتاريخ القائمة المالية أو المدة التي تغطيها وضرورة إعطاء عناوين واضحة للإيضاحات المرفقة بالقوائم المالية وضرورة اختيار الشكل واستخدام المصطلحات وتبويب البنود والمكونات والمجموعات بما يكفل تسهيل استيعاب المعلومات الهامة التي تشملها تلك القوائم. (الفقرة 817)
ولقد حددت مقتضيات العرض العامة الاعتبارات الرئيسية التي يجب أخذها في الحسبان لإظهار بند أو جزء أو مجموعة بصورة مستقلة في القوائم المالية أو الإيضاحات المرفقة بها (اعتبارات الأهمية النسبية). وقسم المعيار هذه الاعتبارات إلى اعتبارات نوعية واعتبارات كمية وأوضح المعيار أهمية أخذ الاعتبارات النوعية في الحسبان أولا ثم الاعتبارات الكمية. بمعنى آخر إذا لم يتميز البند أو الجزء أو المجموعة بخاصية معينة تميزها عن باقي البنود أو الأجزاء أو المجموعات لا يكون هناك داع لإظهارها كبند أو جزء أو مجموعة مستقلة والعكس صحيح شريطة أن تكون قيمتها النسبية هامة. ولقد عينت مقتضيات العرض العامة كيفية تحديد الأهمية النسبية لقيمة البند أو الجزء أو المجموعة وأوردت مؤشرات محددة لتعيين ما يعتبر هاما وما لا يعتبر هاما. (الفقرة 818)
وبمقارنة مقتضيات العرض العامة الواردة في المعيار بما يماثلها في الولايات المتحدة ، ألمانيا، وتونس يتضح أن معايير هـذه البلاد لم تتعرض للمقتضيات العامة لعرض المعلومات في القوائم المالية بنفس درجة الشمول التي عولجت بها في معيار العرض والإفصاح العام. فعلى سبيل المثال يعتمد المحاسبون في الولايات المتحدة الأمريكية إلى حد كبير على العرف فيما يتعلق بمقتضيات العرض العامة التي نص عليها معيار العرض والإفصاح العام وذلك نتيجة لعدم احتواء مبادئ المحاسبة المتعارف عليها في الولايات المتحدة على نصوص صريحة في هذا الخصوص فيما عدا ما نصت عليه نشرة أبحاث المحاسبة رقم (43) بخصوص فوائد القوائم المالية المقارنة. كما لا تحتوي معايير البلاد الثلاثة على إرشادات واضحة لتحديد الأهمية النسبية لقيمة البند أو الجزء أو المجموعة لغرض إظهارها بند أو جزء أو مجموعة مستقلة في القوائم المالية أو الإيضاحات المرفقة بها. (الفقرة 819)
ورغم أن مقتضيات العرض العامة التي تعرض لها معيار العرض والإفصاح العام تعتبر في حكم الشكليات التي تخرج عن نطاق معيار محاسبي، إلا أن واقع المملكة من حيث تعدد خلفيات المحاسبين والمراجعين وظهور طرق مختلفة اختلافا كبيرا للعرض من حيث الشمول والتبويب يتطلب معالجة مقتضيات العرض العامة. ففي رأينا أن الهدف النهائي لوضع معايير المحاسبة المالية هو تسهيل مهمة مستخدمي القوائم المالية في تقييم أداء المنشأة واتخاذ القرارات. وتؤدي معايير المحاسبة إلى تحقيق هذا الهدف إذا أخذت في الحسبان متطلبات مستخدمي القوائم المالية سواء من الناحية الشكلية أو الموضوعية. فقد تؤثر الأمور الشكلية التي لا تحكمها معايير على قدرة مستخدم القوائم المالية على استنباط ما يراه ملائما لأغراضه من القوائم المالية. بالإضافة إلى أن نظريات الإبلاغ الحديثة تؤكد أهمية الشكل الذي يأخذه التقرير بالنسبة لقدرة القارئ على استيعاب المعلومات التي تحتوي عليها. (الفقرة 820)
2-3-2-2 مقتضيات العرض المتعلقة بكل قائمة من القوائم المالية :
لقد أورد المعيار هذه المقتضيات تحت عدة عناوين يخص كل منها إحدى القوائم المالية وركز المعيار في هذا الخصوص على الاعتبارات النوعية لتبويب وتفصيل المعلومات في كل قائمة منالقوائم المالية. ويراعى في هذا الشأن أن الاعتبارات النوعية التي أوردها المعيار كأساس لتبويب وتفصيل المعلومات في كل قائمة من القوائم المالية تنبثق من تصورنا لما يعتبر هاما من معلومات يجب إظهارها في هذه القوائم. وبالتأكيد يرتبط تصورنا لما يعتبر هاما من معلومات بما ورد في بيان أهداف المحاسبة المالية عن مستخدمي القوائم المالية ، وطبيعة حاجتهم للمعلومات ، وأنواع وطبيعة المعلومات الواجب تقديمها في القوائم المالية لتلبية هذه الحاجة. فعلى سبيل المثال أوضح بيان أهداف المحاسبة المالية حاجة مستخدمي القوائم المالية إلى معلومات تمكنهم من تقييم قدرة المنشأة على توليد تدفق نقدي موجب كاف لسداد التزاماتها المالية عند استحقاقها وتوزيع الأرباح بدون انكماش حجم عملياتها الحالية. كما أوضح هذا البيان بأن قدرة المنشأة على توليد تدفق نقدي موجب كاف تعتمد اعتمادا كبيرا على قدرتها على خلق دخل كاف وتحويله إلى تدفق نقدي. وحتى يتسنى للمستخدمين تقييم قدرة المنشأة على خلق دخل كاف وتحويله إلى تدفق نقدي كاف أشار بيان الأهداف إلى ضرورة احتواء القوائم المالية على معلومات عن دخل المنشأة، أجزاءه، ومصدرها، واستمرارية هذه الأجزاء والمصادر. بناء على ذلك حدد معيار العرض والإفصاح العام المبادئ الرئيسية لتبويب وتفصيل المعلومات في قائمة الدخل بما يتمشى مع ما أوضحه بيان أهداف المحاسبة المالية. فنص المعيار مثلا على ضرورة إظهار الأجزاء الآتية للدخل في قائمة الدخل والإيضاحات المتعلقة بها : (الفقرة 821)
1- نتائج أعمال المنشأة المستمرة مع تفصيلها بين أعمالها الرئيسية وأنشطتها الفرعية أو العرضية.
2-نتائج أعمال المنشأة التي توقفت مع تفصيلها بين نتائج العمليات المتوقفة والمكاسب أو الخسائر الناجمة عن التخلص من أصول وتسديد التزامات النشاط المتوقف.
3- المكاسب أو الخسائر الاستثنائية التي لا ترتبط بأعمال المنشأة المستمرة أو المتوقفة.
وتجدر الإشارة إلى أن تحديد مقتضيات العرض المتعلقة بكل قائمة من القوائم المالية على أساس ما أوضحه بيان أهداف المحاسبة المالية عن طبيعة حاجة مستخدمي القوائم المالية للمعلومات وأنواع المعلومات التي تفي بهذه الحاجة تكون أول محاولة رسمية من نوعها لتحديد هذه المقتضيات على أساس أهداف محددة وصريحة للمحاسبة المالية والقوائم المالية أخذت في الاعتبار ظروف المملكة العربية السعودية. (الفقرة 822)
وعند مقارنة مقتضيات العرض المتعلقة بكل قائمة من القوائم المالية بالمقتضيات المماثلة في كل من الولايات المتحدة، ألمانيا الغربية وتونس يتبين الآتي :
1- الولايات المتحدة الأمريكية :
ليس هناك في الولايات المتحدة معيار واحد يحدد كل مقتضيات العرض المتعلقة بكل قائمة من القوائم المالية، بالإضافة، يلعب العرف دوراً كبيراً في تحديد تبويب المعلومات وتفاصيلها في القوائم المالية، وقد وردت المقتضيات الرسمية الصادرة عن الهيئات المعترف بها في الولايات المتحدة لوضع معايير المحاسبة المالية فيالنشرات ، والآراء والمعايير التالية : (الفقرة 823)
أ – نشرة أبحاث المحاسبة رقم (43) الصادرة من لجنة إجراءات المحاسبة المالية التابعة للمعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين، الفصل الثالث، الجزء (أ) والذي عر ف الأصول والخصوم المتداولة.
ب- رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (9) ورقم (30) التابع للمعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين. وقد حدد هذان الرأيان مقتضيات عرض نتائج الأعمال.
ج- رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (19) التابع للمعهد الأمريكي للمحاسبين القانونيين. وقد حدد هذا الرأي مقتضيات العرض في قائمة التغيرات في المركز المالي.
د – رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (28). وقد حدد هذا الرأي الاعتبارات المتعلقة بإعداد وعرض المعلومات في القوائم المالية للفترات التي تقل عن سنة مالية.
هـ- بيان مجلس معايير المحاسبة المالية رقم (4). وقد حدد هذا البيان كيفية عرض المكاسب والخسائر الناتجة عن إطفاء الديون طويلة الأجل.
و – بيان مجلس معايير المحاسبة المالية رقم (6) وقد حدد هذا البيان كيف تبوب القروض قصيرة الأجل التي تتوقع المنشأة إعادة تمويلها بصفة طويلة الأجل.
ز – بيان مجلس معايير المحاسبة المالية رقم (16). وقد حدد هذا البيان كيفية عرض التعديلات المتعلقة بالفترات المحاسبية السابقة.
ح – بيان مجلس معايير المحاسبة المالية رقم (33). وقد حدد هذا البيان مقتضيات عرض المعلومات المتعلقة بتأثير تغير الأسعار (التضخم أو الكساد) على نتائج أعمال المنشأة ومركزها المالي.
ط – بيان مجلس معايير المحاسبة المالية رقم (37). وقد حدد هذا البيان كيفية تبويب ضرائب الدخل المؤجلة في قائمة المركز المالي. (الفقرة 824)
وبالإضافة تحتوي بعض معايير القياس المحاسبي والعرض الخاصة بالعناصر المختلفة للقوائم المالية والتفسيرات الصادرة عليها على مقتضيات تتعلق بكيفية عرض بعض هذه العناصر في القوائم المالية. فعلى سبيل المثال نص بيان معايير المحاسبة المالية رقم (12) الصادر من مجلس معايير المحاسبة المالية في الولايات المتحدة على تبويب الخسائر غير المحققة الناتجة من الاستثمارات في الأوراق المالية المتداولة طويلة الأجل ضمن حقوق أصحاب رأس المال في قائمة المركز المالي. وإذا أخذنا في الحسبان مبادئ المحاسبة المتعارف عليها في الولايات المتحدة بما في ذلك النشرات والآراء والبيانات السابق الإشارة إليها وما يقتضيه العرف المحاسبي لوجدنا أن بعض مقتضيات معيار العرض والإفصاح العام تتفق مع ما يقتضيه العرف المحاسبي لوجدنا أن بعض مقتضيات معيار العرض والإفصاح العام تتفق مع ما تتطلبه مبادئ المحاسبة المتعارف عليها في الولايات المتحدة كما يختلف بعضها عن هذه المبادئ. ونود التأكيد في هذا الصدد بأن أوجه الاتفاق وأوجه الاختلاف لم تنتج عن رغبه في اتباع أو عدم اتباع ما تتطلبه مبادئ المحاسبة المالية المتعارف عليها في الولايات المتحدة وإنما نتجت عن دراسة لما تتطلبه تلك المبادئ وما تتطلبه المعايير في البلاد الأخرى موضوع المقارنة بغرض تحديد ما يتناسق منها مع أهداف المحاسبة المالية ومفاهيمها مع الأخذ في الاعتبار ظروف المملكة العربية السعودية. وفيما يلي تلخيص لأوجه الاتفاق وأوجه الاختلاف بين معيار العرض والإفصاح العام ومبادئ المحاسبة المتعارف عليها في الولايات المتحدة الأمريكية أو على شكل مقارنة تسهيلا للقارئ.

ملخص مقارنة مقتضيات معيار العرض والإفصاح العام في المملكة ومثيلاتها في الولايات المتحدة الأمريكية

ملاحظات	الولايات المتحدة الأمريكية	المملكة العربية السعودية	الموضوع	اسم القائمة
	قائمة متعددة المراحل	قائمة متعددة المراحل	(1) شكل القائمة	(1) قائمة الدخل
يرجع الاختلاف إلى الاختلاف في المعالجة المحاسبية لتأثير التغيرات في السياسات المحاسبية المقترحة في معيار العرض والإفصاح العام عما تتطلبه مبادئ المحاسبة المتعارف عليها في الولايات المتحدة. إذ تتطلب هذه المعايير عدم تعديل القوائم المالية للسنوات السابقة المتأثرة بالتغيرات في السياسات المحاسبية. كما تتطلب إظهار التأثير المتراكم للتغيرات في السياسات المحاسبية على السنوات السابقة في قائمة الدخل للسنة التي تم فيها التغيير كآخر جزء من إجراء صافي الدخل لهذه السنة (رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم20). وبالطبع لم نأخذ باتجاه مبادئ المحاسبة المتعارف عليها في الولايات المتحدة فيما يتعلق بمعالجة التغيرات في السياسات المحاسبية إذ يحتوي معيار العرض والإفصاح العام على نص يقضي بتعديل القوائم المالية للسنوات السابقة التي تتأثر بالتغيرات في السياسات المحاسبية. ويهدف هذا النص إلى تسهيل مهمة مستخدمي القوائم المالية عند تقييم أداء المنشأة من فترة محاسبية إلى أخرى مما يتطلب إظهار أرقام المقارنة على أساس نفس السياسات المتبعة في السنة الحالية. ويستدعي ذلك تعديل القوائم المالية للسنوات السابقة إذا تغيرت السياسات المحاسبية.	1- نتائج الأعمال المستمرة. 2- نتائج الأعمال غير المستمرة أو المتوقفة. 3- المكاسب أو الخسائر غير العادية. 4- التأثير المتراكم للتغيرات في السياسات المحاسبية. 5- (رأي مجلس المبادئ المحاسبة رقم 30).	(1) نتائج الأعمال المستمرة. (2) نتائج الأعمال غير المستمرة أو المتوقفة. (3) المكاسب أو الخسائر الاستثنائية.	(2) المراحل التي تحتوي عليها القائمة.

تابع ملخص مقارنة مقتضيات معيار العرض والإفصاح العام في المملكة ومثيلاتها في الولايات المتحدة الأمريكية

ملاحظات	الولايات المتحدة الأمريكية	المملكة العربية السعودية	الموضوع	اسم القائمة
يتطلب معيار العرض والإفصاح العام المقترح تفصيلا اكثر لنتائج الأعمال المستمرة عما يتطلبه رأي مجلس مبادئ المحاسبة الأمريكي رقم (30).ويرجع اتجاه معيار العرض والإفصاح العام إلى أهمية إعطاء مستخدمي القوائم المالية معلومات عن مصادر الدخل ودرجة استمرارية هذه المصادر وبالتالي أهمية فصل نتائج الأعمال الرئيسية من نتائج الأعمال والنشاطات الفرعية أو العرضية وتأثير الظروف على المنشأة.	نتائج الأعمال المستمرة مع إبراز البنود غير العادية أو غير المتوقع تكرارها في المستقبل القريب إذا كانت لها أهمية نسبية. (رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم 30).	(1) نتائج الأعمال الرئيسية المستمرة. (2) نتائج أعمال أو النشاطات الفرعية المستمرة أو العرضية وتأثير الظروف على المنشأة فيما عدا البنود الاستثنائية.	(3) التفاصيل الرئيسية لنتائج الأعمال المستمرة.	(1) قائمة الدخل (تابع)
يتفق معيار العرض والإفصاح العام مع ما يتطلبه رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (30) فيما يتعلق بأهمية فصل نتائج الأعمال غير المستمرة أو المتوقفة المتعلقة بخط نشاط محدد من أنشطة المنشأة. ويعود ما يتطلبه معيار العرض والإفصاح العام في هذا الشأن إلى الرغبة في تقديم معلومات كافية لمستخدمي القوائم المالية لتقييم أداء المنشأة في الماضي وتحديد علاقتهم بها في المستقبل.	يجب عرضها كجزء مستقل من أجزاء صافي الدخل مع إبراز نتائج عمليات خط النشاط المتوقف والمكاسب أو الخسائر الناتجة عن التخلص من أصول النشاط وتسديد التزاماته في صلب قائمة الدخل أو الإيضاحات المتعلقة بها. (رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (30).	يجب عرضها كجزء مستقل من أجزاء صافي الدخل مع إبراز نتائج عمليات خط النشاط المتوقف والمكاسب أو الخسائر الناتجة عن التخلص من أصول هذا النشاط وتسديد التزاماته كبنود مستقلة في صلب قائمة الدخل أو الإيضاحات المتعلقة بها.	(4) نتائج الأعمال غير المستمرة أو المتوقفة المتعلقة بخط محدد من أنشطة المنشأة.
	يجب عرض المكاسب والخسائر الاستثنائية إذا كانت هامة كجزء مستقل من أجزاء صافي الدخل. (رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم 30).	يجب عرض المكاسب والخسائر الاستثنائية إذا كانت هامة كجزء مستقل من أجزاء صافي الدخل.	(5) المكاسب والخسائر الاستثنائية.

تابع ملخص مقارنة مقاضيات معيار العرض والإفصاح العام في المملكة ومثيلاتها في الولايات المتحدة الأمريكية

ملاحظات	الولايات المتحدة الأمريكية	المملكة العربية السعودية	الموضوع	اسم القائمة
يختلف تعريف المكاسب والخسائر الاستثنائية في البلدين فتعريفها في معيار العرض والإفصاح العام يعتبر اكثر تحديدا من تعريفها في الولايات المتحدة.وقد تم تطوير ما يعتبر مكسبا أو خسارة استثنائية في المملكة بعد الأخذ في الحسبان أهمية علاقة الحدث أو الظرف بالعمليات العادية للمنشأة وأهمية قصر هذا التبويب على ما يعتبر خارجا خروجا واضحا عن أهداف المنشأة. وعلى العكس من ذلك يتطلب معيار الولايات المتحدة إن يتم التحديد لكل حالة على حدة مع الأخذ في الحسبان ظروف المنشأة. فعلى سبيل المثال قد تعتبر الخسارة الناتجة من الفيضان في فلوريدا خسارة عادية في حين تعتبر خسارة استثنائية نظرا لندرة الفيضانات في اريزونا والعكس صحيح في فلوريدا.	يقصد بها المكاسب والخسائر الهامة الناتجة عن أحداث أو ظروف غير عادية وليس من المتوقع حدوثها في المستقبل القريب. ويتم تحديدها أخذا في الحسبان ظروف المنشأة بما في ذلك موقعها الجغرافي وأسواق نشاطها.. الخ (رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (30). تعتبر المكاسب والخسائر التالية استثنائية بالإضافة إلى ما سبق: أ- المكسب أو الخسارة الناتجة عن إطفاء الديون طويلة الأجل (رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم26) وبيان معايير المحاسبة المالية رقم 4). ب- المكسب الناتج عن تخفيض الضرائب نتيجة لتطبيق خسارة ضريبية مدورة من سنة سابقة لتخفيض ضرائب السنة الحالية (رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم 11). ج- المكسب أو الخسارة الناتجة من بيع أصول الشركة التي تم توحيدها إذا حدث البيع في خلال سنتين من تاريخ التوحيد (رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم16).	يقصد بها المكاسب والخسائر الهامة الناتجة عن الكوارث أو الانقضاء الجبري غير المتعلق بنشاط المنشأة بمنفعة الأصول الاقتصادية.	(6) تعريف المكاسب والخسائر الاستثنائية.	(1) قائمة الدخل (تابع)
	لم تحدد معايير المحاسبة الأمريكية الاعتبارات النوعية الواجب أخذها في الحسبان لتحديد ما إذا كان من الواجب إظهار بنود معينة داخل أجزاء صافي الدخل الرئيسة. ويعتمد ذلك في الولايات المتحدة أساسا على العرف السائد وطبيعة نشاط المنشأة ويراعى في هذا الشأن أن بعض المعايير الخاصة ببعض عناصر قائمة الدخل في الولايات المتحدة قد نصت على إبراز بنود معينة في قائمة الدخل.	لقد حدد معيار العرض والإفصاح العام الاعتبارات النوعية الواجب أخذها في الحسبان لتحديد ما إذا كان من الواجب إظهار بنود معينة داخل أجزاء صافي الدخل ، على سبيل المثال فصل المصروفات المرتبطة بالمدة عن المصروفات المرتبطة بالمنتج وحجمه.	(7) الاعتبارات النوعية لإبراز البنود داخل أجزاء صافي الدخل الرئيسية.

تابع ملخص مقارنة مقتضيات معيار العرض والإفصاح العام في المملكة ومثيلاتها في الولايات المتحدة الأمريكية

ملاحظات	الولايات المتحدة الأمريكية	المملكة العربية السعودية	الموضوع	اسم القائمة
منطلق معيار العرض والإفصاح العام فيما يتعلق بتبويب قائمة المركز المالي هو إعطاء القارئ معلومات عن الأصول والخصوم تمكنه من تقييم قدرة المنشأة على تحقيق تدفق نقدي كاف لمقابلة التزاماتها المالية، وتوزيع الأرباح بدون انكماش حجم عملياتها الحالية، ويساعد تبويب قائمة المركز المالي على تحقيق هذا الهدف.	مبوبة إلا إذا كان تبويب الأصول والخصوم المتداولة ذا أهمية قليلة نظرا لطبيعة نشاط المنشأة كما هو الحال في البنوك مثلا والتبويب الرئيسي للأصول والخصوم هو المتداولة وغير المتداولة. ولم تنص مبادئ المحاسبة المتعارف عليها على أي تبويبات أخرى ولكن جرى العرف في الولايات المتحدة على تبويب الأصول غير المتداولة إلى مجموعات متجانسة حسب نشاط المنشأة (نشـرة أبحاث المحاسبة رقم43).	مبوبة إلا إذا كان تبويب الأصول والخصوم متداولة ذا أهمية قليلة.	(1) نوع القائمة.	(2) قائمة المركز المالي
تحديد الأصول والخصوم المتداولة بما يتوقع تحويله إلى نقدية، بيعه أو استخدامه أو يستحق السداد في خلال السنة بغض النظر عن مدة دورة التشغيل يؤدي إلى نمطية التبويب بين المنشآت المختلفة مما يساعد مستخدمي القوائم المالية على مقارنة وتقييم المراكز المالية لمنشآت مختلفة على نفس الأساس.	*الأصول التي يتم تحويلها إلى نقدية أو بيعها أو استخدامها خلال سنة واحدة من تاريخ قائمة المركز المالي أو خلال دورة التشغيل أيهما أطول. * الخصوم المستحقة السداد خلال سنة واحدة من تاريخ قائمة المركز المالي أو خلال دورة التشغيل أيهما أطول. (نشـرة أبحاث المحاسبة رقم 43).	· الأصول التي يتم تحويلها إلى نقدية أو بيعها أو استخدامها خلال سنة واحدة من تاريخ قائمة المركز المالي. · الخصوم المستحقة السداد خلال سنة واحدة من تاريخ قائمة المركز المالي.	(2) تعريف الأصول والخصوم المتداولة.
	لم تحدد مبادئ المحاسبة المتعارف عليها الاعتبارات الرئيسة لإبراز بنود أو مجموعات الأصول والخصوم داخل تبويبات الأصول والخصوم الرئيسية، ولكن جرى العرف في الولايات المتحدة على إبراز أنواع الأصول أو الخصوم المختلفة داخل التبويبات الرئيسية لقائمة المركز المالي.	حدد المعيار الاعتبارات الأساسية لإبراز بنود أو مجموعات الأصول والخصوم داخل تبويبات الأصول والخصوم الرئيسية. على سبيل المثال فصل وإبراز الأصول المختلفة وفقا لطبيعة كل منها وفصل الأصول النقدية عن الأصول غير النقدية وفصل الأصول الخاضعة لأسس مختلفة في قياس قيمتها أو الخاضعة لدرجات متفاوتة من الثقة في تحديد قيمتها. وكذلك فصل وإبراز البنود أو المجموعات الرئيسية للخصوم. على سبيل المثال فصل القروض طويلة الأجل عن الالتزامات الأخرى طويلة الأجل، إبراز المبالغ المستحقة إلى المديرين كبار الموظفين، أعضاء مجلس الإدارة، وأصحاب رأس المال، الشركات التابعة أو الشركة القابضة والخصوم المضمونة برهن.	(3) إبراز بنود الأصول والخصوم أو مجموعاتها داخل التبويبات الرئيسية لقائمة المركز المالي.

تابع ملخص مقارنة مقتضيات معيار العرض والإفصاح العام في المملكة ومثيلاتها في الولايات المتحدة الأمريكية

ملاحظات	الولايات المتحدة الأمريكية	المملكة العربية السعودية	الموضوع	اسم القائمة
	تتطلب مبادئ المحاسبة المتعارف عليها فصل القيمة الاسمية لرأس المال المدفوع عن علاوة الإصدار وعن المساهمات الرأسمالية الأخرى وإبراز الأرباح المبقاة كبند مستقل. ونظرا لعدم وجود التزام قانوني على الشركات بتكوين احتياطي قانوني ليس هناك ما يقضي بفصل الاحتياطيات على وجه قائمة المركز المالي على الرغم من ضرورة إيضاح الأرباح المبقاة المخصصة. (نشرة أبحاث المحاسبة رقم 43). (بيان معيار المحاسبة المالية رقم 5).	يتطلب المعيار تفصيل حقوق أصحاب رأس المال وفقا لأنواعها الرئيسية التالية: أ- رأس المال المدفوع وفقا لأنواع حقوق الملكية المختلفة. ب- المنح الرأسمالية. ح- الاحتياطي القانوني والاحتياطات الأخرى حسب أنواعها. د- الأرباح المبقاة غير المخصصة.	(4) تفصيل حقوق أصحاب رأس المال.	(2) قائمة المركز المالي (تابع)
الترتيب الذي يقتضيه معيار العرض والإفصاح العام يتناسق مع أهمية إعطاء مستخدمي القوائم المالية معلومات تمكنهم من تقييم درجة السيولة والملاءمة التي تتمتع بها المنشأة، ومتطلبات السيولة.	لا تحدد مبادئ المحاسبة المتعارف عليها ترتيب عرض المعلومات في قائمة المركز المالي وإنما جري العرف على ترتيب عرض المعلومات في قوائم المركز المالي المبوبة ترتيبا متشابها لما يتطلبه معيار العرض والإفصاح العام.	يتطلب المعيار عرض الأصول وفقا لدرجة سيولتها كالآتي: أ- الأصول المتداولة. ب- الاستثمارات والأصول المالية. ج- الأصول الثابتة. د – الأصول غير الملموسة. كما يتطلب عرض الخصوم وفقا لاستحقاقها كالآتي: أ- الخصوم المتداولة. ب- الخصوم غير المتداولة. وأخيرا يتطلب معيار العرض والإفصاح العام عرض حقوق أصحاب رأس المال كمتمم حسابي للأصول والخصوم مع إبراز عناصر هذه الحقوق كبنود أو مجموعات مستقلة داخل هذا المتمم الحسابي.	(5) ترتيب عرض المعلومات في قائمة المركز المالي.

تابع ملخص مقارنة مقتضيات معيار العرض والإفصاح العام في المملكة ومثيلاتها في الولايات المتحدة الأمريكية

ملاحظات	الولايات المتحدة الأمريكية	المملكة العربية السعودية	الموضوع	اسم القائمة
	على الرغم من أن رأي مجلس مبادئ المحاسبة رقم (19) قد نص على أن قائمة الدخل وقائمة الأرباح المبقاة تعتبران الحد الأدنى لعرض نتائج أعمال المنشأة إلا أن هذا الرأي لم ينص على محتويات وتفاصيل قائمة الأرباح المبقاة. بالاضافة لم تنص مبادئ المحاسبة المتعارف عليها على قائمة التغيرات في حقوق أصحاب رأس المال كبديل لقائمة الرباح المبقاة. ولكن جرى العرف على اعتبار القائمتين كبديلين بحيث تستخدم قائمة التغيرات في حقوق أصحاب رأس المال إذا تعددت التغيرات وتعددت العناصر التي تأثرت بالتغيرات خلال الفترة المحاسبية كما جرى العرف على أن تحتوي القائمتين على معلومات متشابهة لما يتطلبه معيار العرض والإفصاح العام.	لقد أورد المعيار محتويات وتفاصيل قائمة الأرباح المبقاة أو قائمة التغيرات في حقوق أصحاب رأس المال كما أعطى كل منشأة حرية الاختيار بين القائمتين. فإذا اختارت المنشأة قائمة الأرباح المبقاة كأساس لعرض التغيرات في حقوق أصحاب رأس المال وهي أن تحتوى على أرصدة أول المدة ، الإضافات والاستبعادات وأرصدة نهاية المدة للأرباح المبقاة المخصصة وغير المخصصة كل على حدة. وإذا اختارت المنشأة قائمة التغيرات في حقوق أصحاب رأس المال يجب أن تحتوي هذه القائمة على أرصدة أول المدة ، الإضافات والاستبعادات وأرصدة نهاية المدة لكل عنصر من عناصر حقوق أصحاب رأس المال كل على حدة.	(1) محتويات وتفاصيل القائمة.	(3) قائمة الأرباح المبقاة وقائمة التغيرات في حقوق أصحاب رأس المال.

دراسة مقارنة لمتطلبات

قائمة التدفق النقدي لدى كل من

أمريكا وبريطانيا والاتحاد الدولي والمملكة العربية السعودية

1- مسمى المعيار :

أصدرت الجهات موضوع المقارنة (مجلس معايير المحاسبة الأمريكية، معهد المحاسبين القانونيين في بريطانيا، ولجنة معايير المحاسبة الدولية) معيارا مستقلا لقائمة التدفق النقدي بينما تم إدراج متطلبات معيار التدفق النقدي كجزء من متطلبات معيار العرض والإفصاح العام.

2- الأموال المماثلة للنقد:

تتفق الجهات موضوع المقارنة بصفة عامة على تعريف الأموال المماثلة للنقد بأنها الاستثمارات قصيرة الأجل عالية السيولة القابلة للتحويل إلى مبالغ نقدية بقيم معلومة والتي يكون تاريخ استحقاقها من القرب بحيث يكون خطر التغير في قيمتها نتيجة للتغيرات في أسعار العائد ضئيلا. وبصفة عامة تكون الاستثمارات التي لا يتعدى تاريخ استحقاقها الأصلي ثلاثة أشهر أو أقل مماثلة للنقد.

3 – أساسالتبويب:

تتفق كل من الولايات المتحدة الأمريكية والمعايير المحاسبية الدولية على تبويب التدفقات النقدية على أساس أنشطة تشغيلية واستثمارية وتمويلية. بينما تقضى معايير المملكة المتحدة أن يضاف إلى ذلك بند (عقود استثمار وخدمات تحويل، وضرائب). وقد تم الأخذ بما هو متبع لدى الولايات المتحدة والمعايير الدولية.

4- طريقة الإعداد :

تتيح المعايير الأمريكية والبريطانية للمنشآت بديلين لإعداد قائمة التدفق النقدي، البديل الأول الأسلوب المباشر والبديل الثاني أسلوب غير مباشر وتفضل هذه المعايير اختيار البديل الأول شريطة أنتتضمن قائمة التدفق النقدي أو الإيضاحات المرفقة بالقوائم المالية إيضاحا لتسوية صافي الدخل مع صافي التدفق النقدي من الأنشطة التشغيلية.

وتتفق المعايير الدولية مع المعالجة المطبقة في الولايات المتحدة الأمريكية وبريطانيا باستثناء عدم اشتراط الإفصاح عن تسوية صافي الدخل مع صافي التدفق النقدي من الأنشطة التشغيلية. وقد أجاز المعيار إعداد القائمة وفقا للأسلوب المباشر والأسلوب غير المباشر وفضل الأسلوب المباشر.

ويعود تفضيل الأسلوب المباشر إلى أنه متسق مع مفهوم التدفق النقدي بشكل عام ، وهو مناسب لمتخذي القرارات الاقتصادية ولمعرفة مقدرة المنشأة على الوفاء بالتزاماتها المالية لأنه يستعرض التدفق النقدي من الأنشطة التشغيلية بطريقة تساعد في هذا الغرض. كما أن الغرض المنشود من البديل الثاني (غير المباشر) والمتضمن إيضاح تسوية بين صافي الدخل وصافي التدفق النقدي من الأنشطة التشغيلية قد تم تحقيقه من خلال إيضاح هذه التسوية ضمن الإيضاحات المرفقة بالقوائم المالية وبذلك يتسنى الربط بين قائمة التدفق النقدي وقائمتي الدخل والمركز المالي بسهولة ويسر. إلا أنه أخذا بمبدأ التدرج في تطبيق المعايير تقرر أن يتيح المعيار في المرحلة الحالية إعداد القائمة وفق البديلين وتفضيل الأسلوب المباشر.

5-التدفق النقدي من الأنشطة التشغيلية :

تتفق المعايير الأمريكية والدولية على تعريف التدفق النقدي من الأنشطة التشغيلية بأنها محصلة العمليات المالية والأحداث المكونة لصافي دخل المنشأة بينما تعرف المعايير البريطانية التدفق النقدي من الأنشطة التشغيلية بأنها صافي الزيادة أو النقص في النقد والنقد المماثل الناتج من العمليات المحققة للربح التشغيلي الظاهر في حساب الأرباح والخسائر. ويتفق التعريف الذي تم الأخذ به بصفة عامة مع التعريف المذكور.

6- عوائد الاستثمار وخدمات التمويل :

لا تتضمن قائمة التدفق النقدي لدى كل من المعايير الأمريكية والدولية على هذا التبويب حيث تم دمجها ضمن الأنشطة التشغيلية وبذلك لم يتم تعريفها، بينما تم الأخذ بها في المعايير البريطانية حيث تم إظهارها في بند مستقل، وعرفت بأنها (النقد المحصل من امتلاك الاستثمارات أو المدفوع للممولين بخلاف ما تم تعريفه ضمن الأنشطة الأخرى، وتتضمن الفوائد وتوزيعات الأرباح المقبوضة والمدفوعة). وقد تم الأخذ بما هو متبع لدى الولايات المتحدة الأمريكية والإتحاد الدولي.

7- الزكاة وضريبة الدخل :

لا تتضمن قائمة التدفق النقدي لدى كل من المعايير الأمريكية والدولية على تبويب مستقل لضريبة الدخل حيث تم دمجها ضمن الأنشطة التشغيلية بينما تم إظهارها في المعايير البريطانية تحت بند مستقل وعرفت بأنها (جميع ما يتم دفعه أو تحصيله في شكل ضرائب على الدخل التشغيلي والرأسمالي). وقد تم الأخذ بالمعالجة المتبعة في المعايير الأمريكية والدولية وتم تعديل مسمى البند بما يتفق وطبيعته في المملكة (الزكاة وضريبة الدخل).

8- التدفق النقدي من الأنشطة الاستثمارية:

تتفق المعايير الأمريكية والدولية والبريطانية على تعريف الأنشطة الإستثمارية بصفة عامة إلاأن التعريف الوارد في المعايير الأمريكية أكثر شمولية وقد تم الأخذ به.

9- التدفق النقدي من الأنشطة التمويلية :

تتفق المعايير الأمريكية والدولية والبريطانية على تعريف الأنشطة الإستثمارية بصفة عامة إلا أن التعريف الوارد في المعايير الأمريكية أكثر شمولية وقد تم الأخذ به.

ويبين الجدول المرفق إيضاحا للمقارنة المشار إليها بعاليه.

ملخص الدراسة المقارنة لقائمة التدفق النقدي

معايير المحاسبة الدولية	معايير المملكة المتحدة	المعايير الأمريكية	الفقرات المستبدلة	موضوع المقارنة
قائمة التدفق النقدي	قائمة التدفق النقدي	قائمة التدفقات النقدية	تدرج ضمن متطلبات معيار العرض والإفصاح العام باسم عرض المعلومات في قائمة التدفق النقدي.	اسم المعيار
الاستثمارات قصيرة الأجل عالية السيولة القابلة للتحويل إلى مبالغ نقدية بقيم معلومة ، والتي يكون تاريخ استحقاقها من القرب بحيث يكون خطر التغيير في قيمتها نتيجة للتغيرات في أسعار العائد ضئيلا.	الاستثمارات قصيرة الأجل عالية السيولة القابلة للتحويل إلى مبالغ نقدية بقيم معلومة ، والتي يكون تاريخ استحقاقها من القرب بحيث يكون خطر التغيير في قيمتها نتيجة للتغيرات في أسعار العائد ضئيلا.	الاستثمارات قصيرة الأجل عالية السيولة القابلة للتحويل إلى مبالغ نقدية بقيم معلومة ، والتي يكون تاريخ استحقاقها من القرب بحيث يكون خطر التغيير في قيمتها نتيجة للتغيرات في أسعار العائد ضئيلا.	الاستثمارات قصيرة الأجل عالية السيولة القابلة للتحويل إلى مبالغ نقدية بقيم معلومة ، والتي يكون تاريخ استحقاقها من القرب بحيث يكون خطر التغيير في قيمتها نتيجة للتغيرات في أسعار العائد ضئيلا.	الأموال المماثلة للنقد
ـ أنشطة تشغيلية. ـ أنشطة استثمارية. ـ أنشطة تمويلية.	ـ أنشطة تشغيلية. ـ عوائد استثمار وخدمات تمويل. ـ ضرائب. ـ أنشطة استثمارية. ـ أنشطة تمويلية.	ـ أنشطة تشغيلية. ـ أنشطة استثمارية. ـ أنشطة تمويلية.	ـ أنشطة تشغيلية. ـ أنشطة استثمارية. ـ أنشطة تمويلية.	أساس التصنيف
الأسلوب المباشر (الأسلوب المفضل) : كما في المعيار الأمريكي باستثناء عدم طلب إيضاح كيفية احتساب التدفق النقدي التشغيلي بالأسلوب غير المباشر. الأسلوب غير المباشر : كما ورد في المعيار الأمريكي.	الأسلوب المباشر : عرض التدفق النقدي التشغيلي في شكل مصادره الرئيسية كالنقد المقبوض من العملاء. ويتعين أن تتضمن الإيضاحات حول القوائم المالية إيضاحا لكيفية احتساب التدفق النقدي بالأسلوب غير المباشر. الأسلوب غير المباشر : كما ورد في المعيار الأمريكي.	الأسلوب المباشر (الطريقة المفضلة) : عرض التدفق النقدي التشغيلي في شكل مصادره الرئيسية كالنقد المقبوض من العملاء. ويتعين عند اختيار هذا البديل أن تتضمن الإيضاحات حول القوائم المالية إيضاحا لكيفية احتساب التدفق النقدي التشغيلي بالأسلوب غير المباشر. الأسلوب غير المباشر (بديل آخر) : عرض التدفق النقدي التشغيلي من خلال تسوية حسابية بين صافي الدخل وصافي الدخل وصافي التدفق النقدي التشغيلي.	الأسلوب المباشر (الأسلوب المفضل) : عرض التدفق النقدي التشغيلي في شكل مصادره الرئيسية كالنقد المقبوض من العملاء. ويتعين أن تتضمن قائمة التدفق النقدي أو الإيضاحات حول القوائم المالية إيضاحا لكيفية تسوية صافي الدخل مع صافي التدفق النقدي للأنشطة التشغيلية. الأسلوب غير المباشر (بديل آخر) : عرض التدفق النقدي التشغيلي من خلال تسوية حسابية بين صافي الدخل وصافي التدفق النقدي التشغيلي.	طريقة الإعداد

تابع ـ ملخص الدراسة المقارنة لقائمة التدفق النقدي

معايير المحاسبة الدولية	معايير المملكة المتحدة	المعايير الأمريكية	الفقرات المستبدلة	موضوع المقارنة
أنشطة المنشأة الرئيسية المحققة للإيرادات بالإضافة إلى الأنشطة الأخرى غير أنشطة الاستثمار والتمويل ، ويعتبر التدفق النقدي التشغيلي ناتج لهذه الأنشطة الرئيسية التي هي بمثابة العمليات المالية والأحداث الأخرى المدرجة في تحديد صافي الربح والخسارة للمنشأة.	تشمل العمليات والأحداث العالمية المحققة للنقد من النشاط التشغيلي أو التجاري ، ويمثل صافي التدفق النقدي من هذه الأنشطة صافي الزيادة أو النقص في النقد والنقد المماثل الناتج من العمليات المحققة للربح التشغيلي الظاهر في حساب الأرباح والخسائر.	تشمل جميع العمليات المالية والأنشطة التي لا تدرج تحت بندي الاستثمار والتمويل ، وبشكل عام فإن التدفق النقدي الناتج من هذه الأنشطة يمثل محصلة العمليات المالية والأحداث المكونة لصافي دخل المنشأة.	تمثل أنشطة المنشأة من العمليات المستمرة وغير المستمرة والبنود الاستثنائية التي لا تتدرج تحت بندي الاستثمار والتمويل ، وبشكل عام فإن التدفق النقدي الناتج من الأنشطة التشغيلية يمثل محصلة العمليات المالية والأحداث المكونة للدخل من الأعمال التشغيلية.	الأنشطة التشغيلية
الأنشطة المتعلقة باقتناء واستبعاد الموجودات المصنفة طويلة الأجل والاستثمارات الأخرى التي لا تعتبر من قبيل الأموال المماثلة للنقد.	الأنشطة المتعلقة باقتناء واستبعاد الموجودات المصنفة كموجودات ثابتة أو أي استثمارات مصنفة ضمن الموجودات المتداولة بخلاف الأموال المماثلة للنقد.	الأنشطة المتعلقة باقتناء واستبعاد العقارات والمعدات والآلات واستثمارات الملكية والسندات والموجودات المنتجة الأخرى المستخدمة في إنتاج السلع أو الخدمات بخلاف المواد التي تعتبر جزءا من مخزون المنشأة.	الأنشطة المتعلقة بمنح القروض وتحصيلها وبيع وشراء الأصول الثابتة والأصول غير الملموسة والاستثمارات والأصول الأخرى المنتجة المستخدمة في إنتاج السلع أو الخدمات بخلاف المواد التي تعتبر جزءا من مخزون المنشأة.	الأنشطة الاستثمارية
الأنشطة التي ينتج عنها تغير في حجم وتركيبة رأس المال والقروض.	تشمل التدفقات النقدية المحصلة أو المدفوعة نتيجة لاقتراض الأموال بغرض التمويل.	تتضمن الموارد النقدية المحصلة من الملاك واستثماراتهم والعوائد المدفوعة أو المسلمة منهم واليهم. بالإضافة إلى اقتراض وتسديد الأموال والحصول على الموارد الأخرى من الدائنين على الأجل الطويل.	تتضمن الموارد النقدية المحصلة من أصحاب رأس المال والأرباح النقدية المدفوعة والإعانات النقدية والاقتراض قصير وطويل المدى والنقد المدفوع لسداد القروض.	الأنشطة التمويلية
لا تتضمن قائمة التدفق النقدي هذا التبويب حيث تم دمجها ضمن الأنشطة التشغيلية.	تمثل النقد المحصل من امتلاك الاستثمارات أو المدفوع للممولين بخلاف ما تم تعريفه في الأنشطة الأخرى ، وتتضمن الفوائد وتوزيعات الأرباح المدفوعة أو المقبوضة.	لا تتضمن قائمة التدفق النقدي هذا التبويب حيث تم عرضها ضمن الأنشطة التشغيلية.	لا تتضمن قائمة التدفق النقدي هذا التبويب حيث تم عرضها ضمن الأنشطة التشغيلية.	عوائد الاستثمار وخدمات التمويل
لا تتضمن قائمة التدفق النقدي هذا التبويب حيث تم دمجها ضمن الأنشطة التشغيلية.	جميع ما يتم دفعه أو تحصيله في شكل ضرائب على الدخل التشغيلي والرأسمالي.	لا تتضمن قائمة التدفق النقدي هذا التبويب حيث تم عرضها ضمن الأنشطة التشغيلية.	لا تتضمن قائمة التدفق النقدي هذا التبويب حيث تم عرضها ضمن الأنشطة التشغيلية.	الضرائـــب

2- ألمانيا الغربية :
وردت مقتضيات العرض المتعلقة بالقوائم المالية في قانون الشركات الألماني الساري بعد31/12/1966 م. ولقد نص القانون (المادة 149) على ضرورة إعداد قوائم مالية سنوية ، وفقا لمبادئ محاسبة سليمة ووفقا لمبادئ التقييم التي وردت في قانون الشركات ومتطلبات القانون التجاري المتعلقة بالدفاتر والسجلات المحاسبية والقوائم المالية. ولقد عرف قانون الشركات القوائم المالية السنوية كالآتي : (الفقرة 825)
أ – قائمة الأرباح والخسائر.
ب- الميزانية العمومية.
أ – قائمة الأرباح والخسائر : (المادة 157)
يتبين من تحليل قائمة الأرباح والخسائر التي حددها قانون الشركات الألماني أن هذه القائمة تجمع بين القائمتين التاليتين اللتين يتطلبهما معيار العرض والإفصاح العام : (الفقرة 826)
أ – قائمة الدخل.
ب- قائمة الأرباح المبقاة.
وقد نصت المادة 157 على أن تكون القائمة متعددة المراحل بغرض إظهار عدة مكونات جزئية رئيسية لصافي الدخل كالآتي :
1-الدخل والمكاسب :
أ – إجمالي الربح.
ب- الدخل من الإستثمارات والدخل من اتفاقيات المشاركة في الأرباح.
ج – الدخل من الأصول المالية.
د – دخل الفوائد أو ما يعادلها.
ه– المكسب من بيع الأصول الثابتة.
و – الدخل الناتج من النقص في احتياطي الديون المشكوك في تحصيلها.
ز – الدخل الناتج من النقص في مخصصات المطلوبات المستحقة.
ح – الدخل الإستثنائي.
ط – الدخل من عقود تحمل الخسائر. (الفقرة 827)
2- المصروفات والخسائر :
أ – المهام والأجور.
ب- رسوم البيانات الإجتماعية.
ج – مساعدات كبار السن والمساعدات الإجتماعية.
د – الإستهلاكات والإطفاءات ومخصصات انخفاض قيمة الأصول الثابتة والأصول غير الملموسة.
هـ إطفاء ومخصصات انخفاض قيمة الأصول المالية فيما عدا مخصصات الديون المشكوك في تحصيلها.
و – الخسائر الناتجة عن انخفاض قيمة الأصول المتداولة فيما عدا المخزون السلعي ومخصصات الديون المشكوك في تحصيلها.
ز – خسائر البيع أو التخلص من الأصول الثابتة والأصول المالية.
ح – مصاريف الفوائد وما يعادلها.
ط – الضرائب على الدخل والضرائب الأخرى.
ي – مصاريف عقود تحمل الخسائر.
ك – المصاريف الأخرى.
ل – الإرباح المرحلة وفقا لإتفاقيات المشاركة في الأرباح.
م – صافي الربح أو الخسارة من السنة (صافي الدخل أو الخسارة). (الفقرة 828)
وبدراسة الأجزاء الرئيسية أعلاه يتبين أن العرض في قائمة الأرباح والخسائر وفقا لقانون الشركات الألماني يعتمد على مبدأين أساسين كالآتي :
أ – بخصوص الدخل والمكاسب : يتم العرض على أساس مصادر الدخل أو المكاسب بغض النظر عن استمرارية هذه المصادر.
ب- بخصوص المصاريف والخسائر : بتم العرض على أساس طبيعة المصروف أو الخسارة بغض النظر عن طبيعة النشاط أو الظروف التي أدت إلى المصروف أو الخسارة (على سبيل المثال، نشاط رئيسي مستمر، نشاط متوقف أو غير مستمر، أنشطة عرضية أو فرعية، ظروف لها علاقة بالأنشطة المستمرة ، أو ظروف استثنائية. (الفقرة 829)
وبمقارنة مقتضيات العرض في قائمة الأرباح والخسائر الألمانية بمقتضيات العرض في قائمة الدخل المقترحة للمملكة العربية السعودية يتبين أن مقتضيات العرض في قائمة الدخل المقترحة للمملكة أخذت في الحسبان حاجة مستخدمي القوائم المالية إلى معلومات تمكنهم من تحديد علاقة أدائها في الماضي بأدائها في المستقبل، ومن ثم ركزت تلك المقتضيات على أهمية إظهار درجة استمرارية أجزاء الدخل عن طريق تصنيف هذه الأجزاء وفقا للنشاطات المستمرة (الرئيسية منها والفرعية والعرضية) وغير المستمرة ووفقا لما يعتبر منها مكسبا أو خسارة استثنائية. ويعتبر هذا اختلافا جوهريا بين مقتضيات العرض قي قائمة الأرباح والخسائر الألمانية ومقتضيات العرض في قائمة الدخل المقترحة للمملكة.
وتجدر الإشارة إلى أن المادة (157) من قانون الشركات الألماني قد استثنت الشركات التي لم تسجل ولا تعتزم تسجيل اسمها في بورصة الأوراق المالية من ضرورة إبراز أجزاء إجمالي الربح في قائمة الأرباح والخسائر إذا لم يزد مجموع ميزانيتها عن 3 مليون مارك ألماني، كما ينطبق هذا الإستثناء على الشركات التي تملكها عائلة واحدة إذا لم يزد مجموع ميزانيتها عن 3 مليون مارك ألماني شريطة أن يكون من حق كل مساهم من مساهميها الحصول على قائمة أرباح وخسائر مماثلة لما تقتضيه المادة (157) من الشركات المساهمة الأخري إذا طلب ذلك أثناء اجتماع الجمعية العمومية المنعقدة لمناقشة الحسابات الختامية. ويعتبر هذا الإستثناء الممنوح لتلك الشركات اختلافا جوهريا آخر بين مقتضيات العرض الألمانية ومقتضيات العرض المقترحة للمملكة، إذ لا تفرق مقتضيات العرض المقترحة للمملكة بين المنشآت وفقا لحجمها، تداول حقوق ملكيتها، أو من يملكها، ويرجع ذلك إلى اعتقادنا بأهمية القوائم المالية للمستثمرين والمقرضين المرتقبين وتناسق احتياجاتهم إلى المعلومات مع احتياجات المستثمرين والمقرضين الحاليين. (الفقرة 830)
3-الأرباح والخسائر :
تقضي المادة (157) من قانون الشركات الألماني بضرورة عرض التغيرات في الأرباح المبقاة بما في ذلك التغيرات التي طرأت على الإحتياطي القانوني والإحتياطات الأخرى خلال الفترة المحاسبية. ويتم عرض بنود الأرباح المبقاة في قائمة الأرباح والخسائر. ولا يوجد اختلاف جوهري بين مقتضيات العرض المتعلقة بالأرباح المبقاة في ألمانيا الغربية ومقتضيات العرض المتعلقة بقائمة الأرباح المبقاة المقترحة للمملكة العربية السعودية إذ تقضي المادة (149) من قانون الشركات الألماني بضرورة عرض رصيد الأرباح المبقاة في أول المدة وإضافته في قائمة الأرباح والخسائر إلى صافي الربح أو الخسارة للمدة الحالية وإبراز التغيرات في الإحتياطي القانوني والإحتياطات الأخرى للوصول إلى رصيد الأرباح المبقاة غير المخصصة في نهاية المدة الحالية. (الفقرة 831)
ب- قائمة المركز المالي (الميزانية العمومية السنوية) (المادة 151):
نصت المادة 151 من قانون الشركات الألماني على التصنيفات التالية في الميزانية العمومية، وتمثل العناوين التي وضع تحتها خط الحد الأدنى لمجموعات الأصول والخصوم الواجب عرضها في الميزانية العمومية إلا إذا لم يوجد لدى المنشأة أحدهما: (الفقرة 832)
جانب الأصول :
1- مساهمات رأس المال غير المحصلة (ما تم طلبه ولم يدفع بعد).
2- الأصول الثابتة والأصول المالية :
أ – الأصول الثابتة وغير الملموسة :
1-مباني الإدارة ، المصنع والمباني الأخرى المتعلقة بالتشغيل.
2- المباني السكنية.
3-الأراضي.
4- مباني على أراضي مملوكة لم تبوب ضمن (1) أو (2).
5-الآلات والتركيبات.
6- الأجهزة والماكينات المكتبية.
7- الأصول تحت الإنشاء والدفعات المقدمة لشراء أصول ثابتة.
8- الإمتيازات والحقوق الصناعية وما يشابهها وتراخيص استخدام هذه الحقوق.
ب- الأصول المالية :
1- المساهمات في منشآت أخرى.
2-الإستثمارات في أوراق مالية لم تبوب ضمن (1).
3- القروض التي لا تقل مدتها عن أربع سنوات مع إبراز المضمون منها برهن عقاري أو ما يعادله.
3- الأصول المتداولة :
(أ ) المخزون السلعي :
1-المواد الخام.
2-البضائع تحت التصنيع.
3-البضائع المنتجة والسلع.
(ب) الأصول المتداولة الأخرى :
1-الدفعات المدفوعة على الحساب التي لم تبوب ضمن ( أ / 7).
2 – الحسابات المدينة الناتجة عن البيع أو تقديم الخدمات مع إبراز ما لا يستحق من قبل مدة تزيد عن سنة.
3- أوراق القبض مع إبراز ما يمكن خصمه لدى البنك المركزي.
4- الشيكات تحت التحصيل.
5- النقد في الصندوق ولدى البنك المركزي والشيكات المؤجلة.
6 – النقد لدىالبنوك.
7- الأوراق المالية التي لم تبوب ضمن (3) ، (4) ، (8) ، (9) أو ضمن الأصول المالية.
8- أسهم المنشأة المشتراة مع إيضاح قيمتها الإسمية.
9- المساهمات في الشركات القابضة أو في شركات التنقيب.
10-الحسابات المدينة للمنشآت ذات العلاقة.
11 – الذمم المدينة المستحقة من أعضاء مجلس الإدارة وأعضاء مجلس الإشراف.
12- الأصول الأخرى.
د – المصاريف الإيرادية المؤجلة.
هـ- الخسائر المتراكمة. (الفقرة 833)
جانب الخصوم :
1 – رأس المال.
2 – الإحتياطات غير السرية :
أ – الإحتياطي القانوني.
ب- الإحتياطيات الأخرى الإختيارية.
3- مخصصات انخفاض قيمة الأصول :
4-مخصصات المطلوبات المستحقة :
أ – مخصصات التقاعد.
ب- مخصصات المطلوبات المستحقة الأخرى.
5-الخصوم غير المستحقة التسديد بالكامل لمدة أربع سنوات على الأقل:
أ – القروض مع إبراز المضمون منها برهن عقاري أو ما يعادله.
ب – قروض البنوك مع إبراز المضمون منها برهن عقاري أو ما يعادله.
ج- – الخصوم الأخرى مع إبراز المضمون منها برهن عقاري أو ما يعادله.
وبالاضافة يجب إبراز مبالغ القروض والخصوم في (أ) و (ب) و (ج) المستحقة قبل أربع سنوات.
6-الخصوم الأخرى:
أ – الحسابات الدائنة الناتجة عن المشتريات أو الخدمات.
ب – أوراق الدفع.
ج- مطلوبات البنوك التي لم تبوب ضمن (5 / ب).
د – الدفعات المحصلة مقدما .
هـ – الديون المستحقة للمنشآت ذات العلاقة.
و – خصوم أخرى.
7-الإيرادات الموجلة أو الدخل المؤجل.
8-الأرباح المبقاة. (الفقرة 834)
وبمقارنة مقتضيات العرض في الميزانية العمومية التي نصت عليها المادة (151) من قانون الشركات الألماني بمقتضيات العرض المتعلقة بقائمة المركز المالي التي نص عليها معيار العرض والإفصاح العام يتبين أن هناك اختلافات جوهرية بين المقتضيات الألمانية والمقتضيات المقترحة نلخصها فيما يلي :
أ – تصنيف الخصوم : تتطلب مقتضيات معيار العرض والإفصاح العام تصنيف الخصوم المتداولة وفقا لما يستحق سداده خلال سنة واحدة من تاريخ المركز المالي. وبالمقارنة لا تحتوي تصنيفات الخصوم التي أقرتها المادة (151) من قانون الشركات الألماني على تصنيف مماثل للخصوم المتداولة إذ يتم تصنيف الخصوم وفقا لهذه المادة على أساس طبيعتها في كل الأحوال، فيما عدا الخصوم غير المستحقة التسديد بالكامل لمدة أربعة سنوات على الأقل. ويرجع مقتضى تصنيف الخصوم المتداولة الذي نص عليه معيار العرض والإفصاح العام إلى اعتقادنا بأهمية تقديم معلومات إلى مستخدمي القوائم المالية تمكنهم من تقدير متطلبات السيولة المتوقعة في تاريخ قائمة المركز المالي خلال الفترة المحاسبية القادمة وقدرة الوحدة المحاسبية على تغطية هذه المتطلبات من التدفق النقدي الموجب المتوقع توليده خلال نفس الفترة المحاسبي.
ب – ما يعتبره أصلا متداولا : من دراسة المفردات التي يتم تبويبها ضمن الأصول المتداولة وفقا للمادة (151) من قانون الشركات الألماني يتضح أن الأصول المتداولة لا تنحصر في الأصول التي يتوقع تحويلها إلى نقدية أو بيعها أو استخدامها خلال سنة واحدة من تاريخ المركز المالي في حين أن معيار العرض والإفصاح العام قد حدد ما يعتبر أصلا متداولا بذلك. ويرجع تعريف الأصول المتداولة الذي ورد في معيار العرض والإفصاح العام إلى رغبتنا في إعطاء مستخدمي القوائم المالية معلومات تمكنهم من تقدير التدفق النقدي الموجب المتوقع في تاريخ قائمة المركز المالي خلال الفترة المحاسبية القادمة وكفاية هذا التدفق لتغطية متطلبات السيولة خلال نفس الفترة المحاسبية.
ج – عرض حقوق أصحاب رأس المال: تفرق المادة (151) من قانون الشركات الألماني بين رأس المال والاحتياطات (القانوني والاختياري) وبين الأرباح المبقاة أو الخسائر المتراكمة كعناصر لحقوق أصحاب رأس المال من حيث مكان عرضها في الميزانية العمومية. وتعتبر المادة (151) الأرباح المبقاة أو الخسائر المتراكمة كمتمم حسابي لعناصر الميزانية العمومية الأخرى بما في ذلك رأس المال والاحتياطات. كما تتطلب المادة إظهار رأس المال والاحتياطات كمفردات مستقلة في بداية جانب الخصوم كما تتطلب إظهار الأرباح المبقاة كمفردة مستقلة في نهاية جانب الخصوم أو الخسائر المتراكمة كمفردة مستقلة في نهاية جانب الأصول من الميزانية العمومية. ويرجع ذلك إلى اعتبارات قانونية خاصة بألمانيا الغربية تختلف عن الوضع القانوني لحقوق أصحاب رأس المال في المملكة. وتعكس مقتضيات معيار العرض والإفصاح العام هذا الاختلاف حيث تتطلب إظهار جميع حقوق أصحاب رأس المال كمجموعة واحدة في قائمة المركز المالي تمثل المتمم الحسابي للأصول والخصوم مع إبراز رأس المال المدفوع، الاحتياطي القانوني، الاحتياطات الأخرى الاختيارية والأرباح المبقاة أو الخسائر المتراكمة كمفردات مستقلة داخل هذه المجموعة.
د – ترتيب عرض المعلومات في قائمة المركز المالي: يتطلب معيار العرض والإفصاح العام عرض الأصول وفقا لدرجة سيولتها كالآتي:
1- الأصول المتداولة.
2- الاستثمارات والأصول المالية.
3- الأصول الثابتة.
4- الأصول غير الملموسة.
كما يتطلب المعيار عرض الخصوم وفقا لاستحقاقاتها كالآتي:
1- الخصوم المتداولة.
2- الخصوم غير المتداولة.
وأخيرا يتطلب المعيار عرض حقوق أصحاب رأس المال كمجموعة مستقلة تمثل المتمم الحسابي للأصول والخصوم مع إبراز عناصرها كمفردات مستقلة داخل هذه المجموعة وبالترتيب التالي:
1- رأس المال المدفوع.
2- المنح الرأسمالية.
3- الاحتياطات.
4- الأرباح المبقاة أو الخسائر المتراكمة.
وترجع مقتضيات ترتيب عرض المعلومات في قائمة المركز المالي وفقا لمعيار العرض والإفصاح العام إلى اعتقادنا بأهمية المعلومات المتعلقة بالسيولة ومتطلباتها لمستخدمي القوائم المالية.
وبالمقارنة نرى أن المادة (151) من قانون الشركات الألماني قد اتخذت اتجاها مخالفا لما اقترحناه بخصوص ترتيب عرض المعلومات في قائمة المركز المالي. (الفقرة 835)
3- تونـــس :
وردت مقتضيات العرض المتعلقة بكل من القوائم المالية في المخطط المحاسبي التونسي الذي تم وضعه في سنة 1966م والذي يعتبر المصدر الرسمي لمعايير المحاسبة المالية في تونس، ويلزم هذا المخطط المنشآت الهادفة للربح باستخدام حسابات موحدة يتم عن طريقها تصنيف العمليات المالية للمنشآت المختلفة بصورة موحدة وطبقا لنفس القواعد. كما فرض على هذه المنشآت طريقة محددة وموحدة لقياس نتائج أعمالها وعرض هذه النتائج.
ويتطلب المخطط المحاسبي التونسي من كل منشأة إعداد القوائم المالية التالية:
1- الميزانية العامة.
2- حساب الإنتاج.
3- حساب الاستغلال.
4- حساب تخصيص نتيجة الاستغلال الخام.
5- حساب تخصيص نتيجة الاستغلال الصافية.
6- جدول توزيع وتخصيص الأرباح المتحصل عليها خلال السنة.
ولقد أوردنا في نهاية هذه الدراسة التحليلية ملحقا يحتوي على نماذج القوائم المالية التي يتطلبها المخطط المحاسبي التونسي ، وتعتبر مقارنة مقتضيات العرض المتعلقة بكل من القوائم المالية السابقة بمقتضيات معيار العرض والإفصاح العام مقارنة غير مجدية نظرا للاختلاف الجوهري بين أهداف القوائم المالية في تونس والأهداف المقترحة للقوائم المالية في المملكة، ويعتبر أحد الأهداف الرئيسية للقوائم المالية وبالتالي مقتضيات العرض المتعلقة بالقوائم المالية المطلوب إعدادها في تونس تمكين المسئولين عن تخطيط الاقتصاد القومي من إعداد الحسابات القومية وتحديد تأثير المنشأة على الخطة الاقتصادية. وبالمقارنة نرى أن الأهداف المقترحة للقوائم المالية في المملكة ركزت أساساً على حاجة المستثمرين والمقرضين ومستخدمي القوائم الماليةالآخرين ذوي الحاجة المماثلة إلى معلومات تمكنهم من تقييم أداء المنشأة وقدرتها على خلق تدفق نقدي كافي. وبناء عليه لا نرى جدوى لمقارنة مقتضيات العرض في القوائم المالية التونسية بمقتضيات معيار العرض والإفصاح العام.(الفقرة 836)