بحث في أدلة الإثبات في المراجعه

بحث بعنوان :-

“دور المراجع الخارجي في تقويم أدلة الإثبات في عملية المراجعة بالرغم من أن معظمها هي أدلـة مُقنعة وليست حاسمة”

 

“The Role of External Auditor In the Evaluation of Evidence In Spite of Most of Audit Evidence Is Persuasive Rather than Conclusive”

 

 

إعــداد الباحث

الدكتور/ يوسف محمود جربوع 

أستاذ مراجعة الحسابات المشارك

قسم المحاسبة – كلية التجارة

الجامعة الإسلامية في غزة 

وزميل المجمع العربي للمحاسبيين القانونيين (ASCA)

 

 

يناير، 2004

 

1- ملخص البحث :-                                     Research Summary 

v لا يستطيع المراجع الخارجي أن يبدي رأيه على القوائم المالية في تقريره1- Shank J. K.& Murdock R. J. (1978) p.p. 824 –835 إلا إذا حصل على أدلة الاثباث الكافية والملائمة 2- Taylor & Glezen (1994) p. 524  ويجب أن تكون هذه الأدلة كافية من حيث الكمية والتنوع, كما يجب أن تكون ملائمة وجيدة يمكن الاعتماد عليها بدرجة مقبولة.

 

v إلا أن الباحث يرى أن معظم أدلة الإثبات هي مقنعة وليست حاسمة أو نهائية وذلك لعدة أسباب منها: القيود المتأصلة أو الملازمة عند تطبيق النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية, 3- Boynton & Kell, (1996 p.p.249 –253  ومدى معقولية التقديرات المحاسبية التي اتبعتها إدارة الشركة في إعداد القوائم المالية  4- Wilkins R.M. (1996), p.p.1249 –  1253 ومدى تأثير العمليات التي تحدث بين الأطراف ذات العلاقة International Accounting Standards (1999), p.p 469 – 475  , وكذلك استخدام أسلوب العينة الإحصائية (الفحص الاختباري) في عملية المراجعة 6- Arkin & Herbert, (1963) p.p 85-86  , وقيام المراجع الخارجي بالإجراءات التحليلية في عملية المراجعة 7- White , Ashwinpaul and Fried, (1997) Second edition  , وتأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقرير المراجع, 8- International Standards of Auditing, (1998), p.p. 188-191 , والشك في أن المنشأة سوف تستمر للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة المنظورة القادمة 9-Ibid, (1996) p.p.58- 59 , وحصول المراجع الخارجي على خطاب تمثيل من العميل يشهد بصحة القوائم المالية قبل تسليمه تقرير المراجعة 10- Ibid, (1998) (ISA- 580) p.p 198-202

 

Abstract

v  The external auditor can’t express an opinion on the financial statements unless he obtained a sufficient and competent evidential matter, this evidence should be sufficient through quantity and diversity, also it should be good and dependable in an acceptable degree.

 

v  The researcher perceives that most of audit evidence is Persuasive rather than conclusive due to the following factors:

1-  Inherent limitations when applying accounting data and the internal control system.

2-  Assessing the reasonableness of the accounting estimates made by the management in preparing the financial statements.

3-  The transactions between related parties.

4-  The using of statistical sampling in an audit process.

5-  The using of analytical procedures in an audit process.

6-  The effect of subsequent events which occurring after the balance sheet date and before the issuance of the auditors report.

7-  The suspicious that the establishment will not continue as a going concern during the coming period (not exceeding more than 12 months from signing the balance sheet date).

8-  Obtaining a letter of representation from the management stating its belief at the accuracy and completeness of the financial statements before the delivery of an audit report.

مقدمــــة :-                                                 Introduction 

v تتكون قرائن الإثبات بصفة عامة على فكرة وخبرة وفن مستخدميها , وهي تتعلق بتقصي الحقائق وإيجاد وسيلة اتصال بين المراجع وسجلات ودفاتر وقوائم المنشأة, وهي التي تساعده في الحصول على أكبر اثبات ممكن أو دليل موضوعي يقتنع به لغرض تكوين رأيه النهائي , وإعداد تقريره الفني عن القوائم المالية التي يقوم بمراجعتها.

11- الهواري, محمد نصر (1997) ص. 171

     

v وتتكون قرائن الإثبات من عدة أساليب فنية وإجراءات , بالإضافة إلى الملاحظة المباشرة والخبرة الشخصية , ويتفق الباحث مع ما يؤكده بعض الباحثين من أن قرائن الإثبات التي يستخدمها المراجعون لا تعتبر ذات دلالة إلا بعد تقييمها بواسطة المراجع الخارجي , وهي بذلك تختلف عن الحقائق , لأنها تنطوي على شيء من الحكم الشخصي.

10- 7 12- Toba Yashihide, (1975),p.p

     

v    وفي مجال المراجعة, اختلف كتاب الفكر المحاسبي في تحديد الأساس الذي يمكن أن يقوم عليه تقسيم قرائن الإثبات وفقا لمصادر الحصول عليها وتنوعها, وعلى ذلك تتكون قرائن الإثبات من الدفاتر المحاسبية والمستندات الأولية والإضافية والقرائن الخارجية وأوراق العمل والسياسات والإجراءات المحاسبية المتبعة والعلاقات بين الحسابات المختلفة والنسب المالية.

13- Ray J.C., (1964), p.p. 42-47

 

v ويرى البعض الآخر أن قرائن الإثبات يمكن تقسيمها إلى مجموعات وفقا لدرجة الاعتماد النسبي عليها, وعلى ذلك يمكن تقسيمها إلى قرائن حقيقية وتشمل (الجرد الفعلي, ومراجعة العمليات الحسابية, وفحص الدفاتر وإجراءات التسجيل فيها, وقرائن غير مباشرة (يمكن أن تنتج عن طريق ربط البيانات المحاسبية بعضها ببعض والملاحظة والاستنتاج

14- Mautz, R.K., (1959) p.p: 40 – 47.

v كما يرى فريق ثالث تقسيم قرائن الإثبات في المراجعة بصورة تجمع بين مصادرها المتنوعة وإمكانية الحصول عليها في وقت واحد مع التركيز على درجة الاعتماد عليها أيضا , فتنقسم قرائن الإثبات من وجهة نظر هذه إلى: القرائن الطبيعية أو الحقيقية , وإقرارات الغير, والمستندات الرسمية, وشهادات وإقرارات العاملين, ونظام الرقابة الداخلية السليم, والعمليات الحسابية التي يقوم بها المراجع, والسجلات الفرعية التي لا تشير إلى أي احتمال لعدم الانتظام, وعلاقات البيانات المحاسبية بعضها ببعض.

15- Mautz R. K. and Sharaf H. A.(1961).

 

v كما أن أدلة الإثبات في عملية المراجعة تختلف عن الأدلة القانونية حيث توجد قواعد محددة للأدلة القانونية في القضايا القانونية والذي يجب على القاضي الالتزام بها.

 

v وأن هناك أربعة قرارات هامة يجب على المراجع الخارجي اتخاذها , وأي خطأ فيها يؤثر على كمية وحجية أدلة الإثبات التي يحصل عليها, وبالتالي درجة الاطمئنان التي يصل إليها وهي اختيار إجراءات المراجعة المناسبة والملائمة, 16- Defliese, Jaenicke O’Reilly Hirsch (1990) p. 57 واختيار الحجم المناسب للعينة الإحصائية 17- Taylor & Glezen (1994) p.388 واختيار الوقت المناسب لأداء إجراءات المراجعة , واختيار المفردات التي ستخضع للمراجعة 18- Huntsberger D.V. (1965) p.2

 

v    وبالرغم من قيام المراجع الخارجي بتقييم أدلة الإثبات فإن معظمها هي أدلة مقنعة وليست حاسمة , كما أن المعيار الثالث من معايير العمل الميداني يتطلب من المراجع أن يجمع الأدلة الكافية التي تدعم الرأي الذي يتوصل إليه, ونظرا لطبيعة الأدلة والاعتبارات الخاصة بأداء المراجعة, يكون من المحتمل أن يقتنع المراجع بصحة الرأي الذي توصل إليه , ومع ذلك يجب أن يقتنع المراجع أن رأيه صحيح بمستوى مرتفع من التأكد , ويستطيع المراجع من خلال دمج الأدلة طوال عملية المراجعة أن يقرر متى يكون لديه إقتناع كاف لإصدار تقرير المراجعة

19- Defliese, Jaenicke, O,Reilly Hirsch, (1990) p.p.:747-748 . 

 

2- فرضيات البحث:-                          Research Assumptions

v توجد علاقة بين القيود المتأصلة عند تطبيق النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية, ومدى معقولية التقديرات المحاسبية , وتأثير العمليات بين الأطراف ذات العلاقة, واستخدام أسلوب العينة الإحصائية والإجراءات التحليلية في عملية المراجعة, ومدى استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة, وتأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقرير المراجعة, وحصول المراجع على خطاب تمثيل من العميل يشهد بصحة القوائم المالية قبل تسليمه تقرير المراجع وبين  أدلة الإثبات المقنعة التي حصل عليها المراجع.

 

v كما توجد علاقة بين الأدلة الحقيقية أو الطبيعية , والمصادقات من المدينين والبنوك, والمستندات الرسمية الخارجية , ونظام الرقابة السليم , والعمليات الحسابية التي يقوم المراجع بها , والسجلات الفرعية التي لا تشير إلى أي احتمال لعدم الانتظام وبين الحصول على أدلة حاسمة أو نهائية.

 

3- أهداف البحث:-                                  Research Objectives    

v يهدف هذا البحث أساسا إلى دراسة الأسباب والعوامل التي تؤدي إلى حصول المراجع على أدلة الإثبات المقنعة , مع الأخذ في الاعتبار بأن مقاييس جودة الإقناع تتأثر عند القيام بإجراءات المراجعة بـ (7) مؤثرات هي كما يلي : المناسبة , الصلاحية , استقلال المصدر , فعالية الرقابة الداخلية , المعرفة المباشرة للمراجع , مؤهلات من يقدم المعلومات , موضوعية الأدلة وبعدها عن التحيز.

 

4- أهمية البحث:-                             Research Importance 

v تنبع أهمية هذا البحث من ضرورة قيام المراجع الخارجي في الحصول على أدلة الإثبات الكافية والملائمة لتبرير رأيه على صدق تعبير القوائم المالية للمركز المالي ونتائج الأعمال في نهاية الفترة المالية, ويجب أن تكون تلك الأدلة موثقة من ضمن أوراق العمل الأساسية المعدة من قبل المراجع, وأن ذلك يساعد على تثبيت أدلة الإثبات الناتجة عن تنفيذ عملية المراجعة لدعم رأي المراجع.

 

v كما تساعد أدلة الإثبات التي يكون المراجع قد حصل عليها أثناء تنفيذ عملية المراجعة المنظمات والجمعيات المهنية والقضاء للحكم على مدى ممارسته لمهنته وعلى تقييم الأداء المهني للمراجع بعد قيامه بعملية المراجعة.

 

5- مشكلة البحث:-                                    Research Problem 

v تكمن مشكلة هذا البحث فيما إذا كان تخطيط وإنجاز عملية المراجعة كافيا للحصول على تأكيدات معقولة بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء الجوهرية , وفيما إذا كان تقويم أدلة الإثبات على أسس اختبارية  يعزز المبالغ والإفصاحات الواردة في تلك القوائم , وفيما إذا كان المراجع الخارجي قد قام بتقويم المبادئ المحاسبية المستخدمة وأنظمة الرقابة الداخلية والتقديرات الهامة التي اتبعتها إدارة المنشأة في إعداد القوائم المالية ، ومدى حصول المراجع الخارجي على كتاب تمثيل من الإدارة بصحة القوائم المالية ، ومدى استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادرية خلال الفترة المنظورة القادمة.

 

6- منهجية البحث:-                             Research Methodology 

v سوف ينهج هذا البحث المنهج الوصفي التحليلي استناداً إلى طبيعة الموضوع وإلى الدراسات والدوريات والمراجع العلمية والمعلومات التي تم جمعها , وتتكون هذه المنهجية من المباحث التالية:-

 

المبحث الأول: (وصف أدلة الإثبات)

(أ‌)  طبيعة أدلة الإثبات

(ب) مقارنة بين أدلة الإثبات في المراجعة بالأدلة القانونية

(ج) قرارات المراجع الخاصة بأدلة الإثبات:

            ج – 1 اختيار إجراءات المراجعة المناسبة والملائمة .

            ج – 2 اختيار الحجم المناسب للعينات الإحصائية .

            ج – 3 اختيار التوقيت المناسب لأداء إجراءات المراجعة.

            ج – 4 اختيار المفردات التي ستخضع للمراجعة .

 

 

المبحث الثاني: (أنواع أدلة الإثبات في عملية المراجعة)

1)  الجرد والفحص الفعلي

2)  المصادقات

3)  التوثيق

4)  الملاحظة

5)  الاستفسار من العميل

6)  إعادة التشغيل

7)  الإجراءات التحليلية

 

 

المبحث الثالث: (مدى توافر الإقناع في الأدلة)

1)  الملائمة relevance

2)  الكفاية  sufficiency

3)  الصلاحية  competence

4)  التوقيت timeliness

5)  مدى الإقناع والتكلفة (Persuasiveness & Cost)

 

 

المبحث الرابع:(الأسباب التي تؤدي إلى أن أدلة الإثبات هي أدلة مقنعة وليست حاسمة)

1)  القيود المتأصلة في النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية .

2)  مدى معقولية التقديرات المحاسبية التي اتبعتها الإدارة عند عمل القوائم المالية .

3)  مدى تأثير العمليات التي تحدث بين الأطراف ذات العلاقة .

4)  استخدام أسلوب العينة الإحصائية في عملية المراجعة.

5)  استخدام التحليل المالي عن طريق النسب المالية.

6)  تأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقرير المراجع .

7)  الشك في مدى استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادية القادمة .

8)  مدى حصول المراجع على خطاب تمثيل من الإدارة بصحة القوائم المالية .

 

المبحث الأول: (وصف أدلة الإثبات)

(أ) طبيعة أدلة الإثبات:

v هي المعلومات التي يستخدمها المراجع الخارجي لتحديد ما إذا كانت المعلومات التي تم مراجعتها تتفق مع معايير موضوعية , وتختلف المعلومات بشكل كبير طبقا للمدى الذي يقتنع فيه المراجع عما إذا كانت القوائم المالية تتفق مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها , وتشمل الأدلة معلومات ينظر إليها المراجع على أنها ذات درجة عالية من الإقناع مثل القيمة السوقية للأسهم , ومعلومات ذات درجة أقل من الإقناع مثل رد العاملين بالشركة محل المراجعة على أسئلة المراجع.

 

(ب) مقارنة أدلة المراجعة بالأدلة القانونية:

v يقوم المراجع الخارجي كما هو معروف بجمع أدلة الإثبات لتحديد مدى عدالة القوائم المالية وتمثيلها للمركز المالي ونتائج الأعمال في نهاية الفترة المالية , وفي هذا المجال يستخدم المراجع أنوع مختلفة من أدلة المراجعة , ويجب أن 20- Taylor & Glzen (1994) p.524  تكون تلك الأدلة على مستوى عال من التأكد حتى لا يصل المراجع إلى استنتاجات خاطئة تؤثر على اتخاذ مستخدمي القوائم المالية لقرارات غير صحيحة.

 

v أما أدلة الإثبات في القضايا القانونية فتوجد قواعد محددة بدقة يجب على القاضي الالتزام بها لحماية الشخص البريء , وعلى سبيل المثال و من المتعارف عليه أنه من غير المقبول أن يتم الحكم وفقا لأدلة قانونية غير مناسبة , تمثل حكم مسبق , أو تم التوصل إليها عن طريق الشائعات.

 

(ج) قرارات المراجع الخاصة بأدلة الإثبات:

v هناك أربعة قرارات هامة يجب على المراجع الخارجي اتخاذها , وأي خطأ فيها يؤثر على كمية وحجية أدلة الإثبات التي يحصل عليها, وبالتالي على درجة الاطمئنان التي يصل إليها, وهذه القرارات الأربعة هي:

 

(ج-1) اختيار إجراءات المراجعة المناسبة والملائمة:

v المفروض أن يكون هناك حدا أدنى لإجراءات المراجعة 21- Holmes & Overmyer, (1975) 8th Editon  التي تطبق عند مراجعة أي حساب لأي عملية مراجعة , وقد يختلف هذا الحد الأدنى من مراجع إلى آخر , لأن المهنة في أي مكان لم تضع حدا أدنى مقبول لهذه الإجراءات وبالتالي فإن المراجع يختار بنفسه ما يراه مناسبا كحد أدنى لإجراءات المراجعة التي تتبع في كل حالة. ولكن يلاحظ أن هذا الحد الأدنى لا يكفي عندما تكون عملية المراجعة لها ظروف خاصة أو غير عادية , وهنا يجب على المراجع اختيار إجراءات أخرى تتناسب مع هذه الظروف. ويلعب التقدير الشخصي للمراجع دوراً هاما في ملاحظة هذه الظروف لاختيار الإجراءات الإضافية تبعا لذلك.

 

(ج-2) اختيار حجم العينة المناسب:

v يختلف الحجم المناسب للعينة الإحصائية 22- Smith R.A. (April 1972)  باختلاف الظروف التي تؤثر على اختيار إجراءات المراجعة المناسبة , 23-Stephan f.f & Mccarthy P.J. (1958) p.106 فمثلا إذا كان هناك ضعف في نظام الرقابة الداخلية 24- Boynton Glezen (1996) p.p.: 149 – 253  يتطلب زيادة في إجراءات المراجعة الواجبة الإتباع, فإنه غالبا يتطلب زيادة حجم العينة الإحصائية 25- Hansen R. Shafted T.1. (1977) January 1977 التي ستطبق عليها هذه الإجراءات.

     

v ويعتبر قرار اختيار الحجم المناسب للعينات الإحصائية من أصعب القرارات التي يتخذها مراجع الحسابات نظرا لاختلاف أحجام المجتمعات المحاسبية اختلافاً كبيراً, ونظرا لعدم وجود حدّ أدنى متعارف عليه لحجم العينة التي تختار من مجتمع معين.

 

(ج-3)  اختيار التوقيت المناسب لإجراءات المراجعة:

v تغطي مراجعة القوائم المالية عادة فترة زمنية هي السنة , ولا يتم الإنتهاء من المراجعة إلا بعد عدد من الأسابيع أو الشهور التي تلي تاريخ إصدار القوائم المالية وتسمى بفترة الأحداث اللاحقة 26-IAS-10, (1996) p.p182-184 , وبالتالي يمكن أن يتنوع توقيت إجراءات المراجعة من بداية الفترة المحاسبية إلى ما بعد انتهائها, وعادة ما يرغب العميل أن تتم مراجعة القوائم المالية في غضون فترة تمتد من شهر واحد إلى ثلاثة أشهر من تاريخ انتهاء الفترة المحاسبية.

 

v وعادة ما يتم من خلال إجراءات المراجعة , تجميع كل من حجم العينة والعناصر التي يتم اختيارها والتوقيت في الإجراء.

 

(ج – 4) اختيار المفردات التي ستخضع للمراجعة:

v بعد تحديد حجم العينة الخاص بإجراءات المراجعة , يجب تحديد العناصر التي سيتم اختيارها من المجتمع 27- arens loebeck (2002) p.p2400 فإذا قرر المراجع مثلا اختيار 200 شيك من الشيكات الملغاة من مجتمع مكون من 6600 شيك للمقارنة مع يومية المدفوعات النقدية , يمكن استخدام وسائل مختلفة لإختيار الشيكات المحددة التي سيتم اختبارها , ويمكن للمراجع (1) اختيار أسبوع ما وفحص الشيكات المائتين الأولى , (2) اختيار 200 شيك من الشيكات ذات المبالغ الكبيرة , (3) اختيار الشيكات على نحو عشوائي , أو (4) اختيار الشيكات التي يعتقد المراجع وجود احتمال أكبر للأخطاء فيها , أو اختيار مزيج من هذه الوسائل.

 

المبحث الثاني: (أنواع أدلة الإثبات في عملية المراجعة)

1- الجرد والفحص الفعلي:

v يعتبر الجرد الفعلي للأصول الثابتة والمتداولة من أقوى أدلة الإثبات في عملية المراجعة , ويجب أن يؤخذ الجرد على نظرية الملكية وليس على أساس نظرية الوجود , بمعنى أن الأصل المرسل من المنشأة إلى شركات أخرى كأمانة برسم البيع يجب أن يضاف إلى قوائم الجرد بالرغم من عدم وجوده بالمنشأة كما يجب استبعاد الأصول المُرسلة من الشركات الأخرى إلى المنشأة كأمانة ، كما يعتبر الجرد أحد أكثر أدلة المراجعة الموثوق فيها والمفيدة , وبوجه عام , يمثل الجرد الفعلي وسيلة موضوعية للتحقق من كمية ووصف الأصل, وفي بعض الحالات يكون وسيلة مفيدة لتقييم حالة أو جودة الأصل.

 

2- المصادقــــــات:-                                  Confirmations 

v هي وثائق مكتوبة مثل الشهادات والإقرارات التي تهدف إلى إقرار حقيقية معينة أو تأكيدها  28 – جربوع , يوسف محمود  (2003) ص 172-173. يحصل عليها المراجع من داخل أو من خارج المنشأة لتدعيم الفحص الذي قام به , وتعتبر المصادقات من أقوى أدلة الإثبات في عملية المراجعة , وغالبا ما تستخدم للتحقق من أرصدة حسابات العملاء المدينين , والشهادات الواردة من البنوك والتي تتضمن أرصدة المنشأة لديها.

 

v والمصادقات على عدة أنواع فمنها مصادقات إيجابية حيث تطلب المنشأة من العميل الرد على عنوان المراجع مباشرة بالمصادقة على صحة رصيده أو عدمه مع بيان الأسباب, ومصادقات سلبية حيث يطلب من العميل الرد في حالة وجود اعتراض على صحة رصيده لدى المنشأة , أما المصادقات العمياء فيطلب من العميل إفادة المراجع برصيده لدى المنشأة , ولكن يجب أن تتوافر في المصادقات شروط معينة لإمكانية الاعتماد عليها بالتحقق من أرصدة العملاء وهي أن يتم إعداد المصادقات من قبل إدارة المنشأة على أن تتم مراجعتها بواسطة المراجع, ثم يتولى المراجع بإرسالها للمدينين, ويكون الرد على عنوان المراجع مباشرة , ثم يقوم المراجع بفحص الردود وتلخيص النتائج.

 

3-  التوثيــــــــق:-                         Documentation 

v من الأدلة المكتوبة الهامة التي تحدد مسئولية مراجع الحسابات أوراق العمل  وهي تمثل السجل الذي يحتفظ به المراجع لبيان إجراءات المراجعة التي قام بتنفيذها أثناء عملية المراجعة , ولتحديد الاختبارات التي قام بأدائها على القوائم المالية طبقا لما تقضي به معايير المراجعة المقبولة قبولا عاما , ولإثبات المعلومات التي حصل عليها نتيجة قيامه بتنفيذ عملية المراجعة التي رأي ضرورة القيام بها حسب الظروف المحيطة بالعملية , وكذلك إثبات نتيجة تطبيق الاختبارات المختلفة للتأكد من فاعلية أنظمة الرقابة الداخلية ودقة البيانات المحاسبية وصحتها في السجلات والدفاتر, وذلك بالإضافة إلى بيان أحكامه النهائية على عملية المراجعة التي تمثل الأساس لكتابة تقرير المراجعة 29 – Shank J.K. Murdock R.J. (1978) p.p824-835

 

v وتهدف أوراق العمل أساسا إلى مساعدة المراجع على تخطيط عملية المراجعة وعلى تقسيم العمل بين المساعدين والتنسيق بين الأعباء الموكولة إليهم, وعلى مراجعة ما يقومون به , كما أن أوراق العمل تعد مرجعا يؤكد إتباع المراجع لمعايير المراجعة المتعارف عليها التي تتعلق بالعمل الميداني ، وذلك بالإضافة إلى أنها المصدر الرئيسي الذي يؤيد رأيه على مدى عدالة وصدق القوائم المالية , وطبيعة العينات الإحصائية 30- Taylor Glezen (1994) p.388 التي أعتمدها المراجع في اختبارته.

 

4- الملاحظــــــة:-                                     Observation 

v يتم استخدام الملاحظة لتقييم أنشطة معينة, وتوجد طوال المراجعة فرص لممارسة المشاهدة , والسمع واللمس والشم لتقييم الأمور على مدى واسع , فعلى سبيل المثال يمكن للمراجع أن يقوم بزيارة مصنع ليكون انطباعاً معينا بوجه عام عن التجهيزات الخاصة للعميل , ويمكن للمراجع ملاحظة الصدأ على آلة معينة لتقييم ما إذا كان يجب تكهينها , وأيضا يمكن للمراجع أن يتابع تنفيذ بعض المهام المحاسبية لتحديد ما إذا كان الشخص المسئول عن هذه المهام يؤديها كما يجب أم لا. ولا تكفي الملاحظة بمفردها , بل من الضروري أن يتبع الانطباع الأولى الحصول على أنواع أخرى من الأدلة تدعمه , ومع ذلك تعد الملاحظة أمرا مفيدا في معظم مراحل المراجعة.

 

5- الاستفسار من العميل :-                    Inquiry From The Client

v يتم من خلال الحصول على معلومات كتابية أو شفوية من العميل كرد على أسئلة المراجع, أنظر 31- عبد الله , خالد أمين (2000) ص 137-138

32- Arens Loebbeck (2002) p.249

v وعلى الرغم من أنه يتم التوصل إلى قدر معقول من الأدلة عن طريق الاستفسار , فلا يمكن النظر إلى الاستفسار كدليل حاسم لأنه لا يتم التوصل إليه من مصدر محايد ويمكن أن يوجد تحيز لصالح العميل. وتتوقف قوة القرائن والأدلة التي يحصل عليها المراجع من خلال تلك الوسيلة على كيفية توجيه الأسئلة وصياغتها.

 

6- إعادة التشغيل:-                                      Reperformance

v يتم من خلال إعادة التشغيل إعادة فحص عينة من العمليات الحسابية وتحويل المعلومات التي قام بها العميل خلال الفترة التي تتم المراجعة عنها , ويشمل إعادة فحص العمليات الحسابية اختبار الدقة الحسابية لدى العميل , أنظر على سبيل المثال: 33 – الصبان , محمد سمير (1997) , المراجعة مدخل علمي تطبيقي , ص 258 , الدار الجامعية للطباعة والنشر , الاسكندرية.

34- Maut R. K. (1964) p.p.193-194

 

v وتشمل إعادة فحص تحويل المعلومات تتبع أثر القيم حتى يتم التأكد أن المعلومات التي تم إدراجها في أكثر من مكان واحد قد تم تسجيلها بنفس القيمة في كل مرة فمثلا يقوم المراجع عادة بأداء اختبارات محدودة للتحقق من أن المعلومات المدرجة في يومية المبيعات تخص العميل الملائم وبالقيم الصحيحة عند تسجيلها في دفتر يومية المدينين وتلخيصها في دفتر الأستاذ العام.

 

7- الإجراءات التحليلية:-                           Analytical Procedures

v يطلق على تدقيق الحسابات باستخدام التحليل المالي بالمراجعة التحليلية كإحدى وسائل التدقيق التي يلجأ إليها المراجع للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمشروع مقارنة بفترات سابقة أو بمنشآت أخرى مماثلة, 35- جربوع , يوسف محمود (2001) ص 11-12 , ويعتمد المراجع في مراجعته التحليلية على تحديد القيمة المتوقعة لأي حساب بناء على العلاقات التاريخية التي تربط القوائم المالية بعضها ببعض, فمثلا  إذا كانت العلاقة بين صافي الربح والمبيعات 25% كربح لكل عملية بيع فإن كل زيادة في حجم المبيعات يجب أن يقابلها زيادة أيضا في الأرباح بنفس النسبة تقريبا , وفي حالة ظهور أية انحرافات في القيم الفعلية عن القيم المتوقعة فإن هذا يستدعي من المراجع أن يقوم بالتحري عن أسبابها والعمل على تحليلها وتقييمها.

 

v ويتم من خلال الإجراءات التحليلية استخدام المقارنات والعلاقات لتحديد مدى منطقية رصيد حساب ما أو أي بيان آخر , ويمكن أن تكون الإجراءات التحليلية هي الدليل الوحيد المطلوب في حالة الحسابات التي ليس لها أهمية نسبية , وفي بعض الحالات تستخدم الإجراءات التحليلية في عزل حسابات أو عمليات مالية يجب أن يتم فحصها على نحو متعمق لتقرير ما إذا كانت هناك خطوات أخرى يجب القيام بها للتحقق , فمثلا يتم مقارنة مصروف الصيانة الإجمالي للفترة الحالية مع نفس المصروف للفترة السابقة وفحص الفرق , فإذا كان معنويا يجب التعرف على سبب الزيادة أو النقص.

 

v ولقد انتهى مجلس معايير المراجعة إلى أهمية الإجراءات التحليلية وطالب باستخدامها خلال مرحلتي التخطيط واستكمال عملية المراجعة في كافة عمليات المراجعة , ويمكن أن تكون الإجراءات التحليلية دليلا كافيا عند العمل على مقابلة أهداف محددة للمراجعة أو عند مراجعة أرصدة الحسابات الصغيرة وفي معظم الحالات وبالرغم من ذلك يجب التوصل إلى أدلة أخرى بالإضافة إلى الإجراءات التحليلية لمقابلة متطلب جمع الأدلة الكافية.

المبحث الثالث:  (مدى توافر الإقناع في الأدلة)

v    يتطلب المعيار الثالث من معايير العمل الميداني من المراجع أن يقوم بجمع أدلة الإثبات الكافية التي تدعم الرأي الذي يتوصل إليه , ونظرا لطبيعة الأدلة والاعتبارات  الخاصة بأداء المراجعة , يكون من المحتمل أن يقتنع المراجع تماما بصحة الرأي الذي توصل إليه.

وتتمثل المحددات الأربعة الخاصة بالاقتناع بالأدلة في الآتي:

1.  الملائمـــــة:-                                  Relevance

v مفهوم ملاءمة الأدلة يعني صلاحية الدليل وجدارته في مساعدة المراجع في استنتاج رأي منطقي عن العنصر المراد إثباته , أي يقوم على أساس القياس النوعي , أي أن ملاءمة الأدلة تتحدد بمدى الاعتماد عليها في الحكم على عدالة القوائم المالية , علاوة على ذلك فإن ملاءمة الأدلة تعني أيضا بأنه يجب أن تكون الأدلة مرتبطة بأهداف المراجعة 36- ISA (2001)p.243

 

2.  الكفايـــــــــة:-                            Sufficiency

v أما مفهوم كفاية الأدلة فيقوم على أساس القياس الكمي أي مقدار أو حجم الأدلة  الضروري لتدعيم  رأي المراجع, وهذا يعني وجود علاقة بين كفاية الأدلة والبراهين وبين كمياتها ودرجة تنوعها.

 

3.  الصلاحيـــــــة:-                                 Competence

v أما مفهوم صلاحية الدليل تعني أن يكون الدليل موضوعي بعيد عن التحيز الشخصي وهذه الخاصية (الموضوعية) تشير إلى إمكانية وقدرة طرفين أو أكثر محايدين على فحص الدليل والوصول إلى نفس النتيجة, فعلى سبيل المثال, لو أن المراجع بحاجة إلى التحقق من ملكية العميل للمعدات, فإنه يقوم بفحص فواتير الشراء بالإضافة إلى الأوراق والمستندات الأخرى التي تثبت ملكيته لهذه المعدات وتؤيد شراء واستلام المعدات ودفع قيمتها, وبالطبع فإن هذه المستندات تكون على درجة عالية من الموضوعية.

 

 

4.  التوقيت:-                                                   Timeliness

v يمكن أن يعبر التوقيت عن الفترة التي فيها جمع أدلة الإثبات أو الفترة التي تغطيها المراجعة, وتكون الأدلة أكثر إقناعا لحسابات الميزانية عندما يتم التوصل إليها في تاريخ قريب من إعداد الميزانية بقدر الإمكان , فعلى سبيل المثال , سيكون جرد المراجع للأسهم وقيمتها السوقية في تاريخ إعداد الميزانية أكثر اقناعاً عن إتمام الجرد بعد مضي شهرين على إعداد الميزانية , أما فيما يتعلق بحسابات قائمة الدخل, ستكون أكثر إقناعاً إذا تم سحب عينة من الفترة المحاسبية بالكامل التي يتم المراجعة عنها وليس من أحد أجزاء هذه الفترة.

 

5.  مدى الاقتناع والتكلفة:-                     Persuasiveness & Cost

v عند اتخاذ المراجع قراره بشأن الأدلة في عملية مراجعة معينة , يجب أن يؤخذ في الاعتبار كل من مدى الإقناع من الأدلة وتكلفة الحصول عليها, ويعد نادر الحدوث أن يتاح نوع واحد من الأدلة للتحقق من المعلومات , ويجب تحديد مدى الإقناع من وتكلفة كافة البدائل قبل اختيار النوع أو الأنواع الأفضل ويتمثل هدف المراجع في الحصول على حجم أدلة في توقيت ملائم ويمكن الاعتماد عليها لمناسبتها للمعلومات التي يتم التحقق عنها وبأقل تكلفة ممكنة.

المبحث الرابع : (الأسباب بأن أدلة الإثبات هي مقنعة وليست حاسمة)

1.  القيود الملازمة للنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية:

v نتيجة لكثرة العمليات المالية خاصة في حالة الشركات المساهمة وقيام المحاسب من عمل أذون القيد وترحيلها إلى دفتر اليومية ومنه إلى دفاتر الأستاذ المساعدة والترصيد وعمل موازين المراجعة والقوائم المالية في نهاية العام المالي , قد تحدث أخطاء سواء كانت من غير قصد أو بقصد للتأثير على الحسابات.

 

v وبناء على ما سبق فإنه لا توجد عملية مراجعة تستطيع أن تقدم تأكيدات كاملة بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء , لأن الأخطاء قد تحدث نتيجة تطبيق وتنفيذ العمليات المالية للشركة والأداء غير السليم من القسم المالي بها والحكم الخاطئ في اختيار وتطبيق المبادئ والطرق المحاسبية المتعارف عليها.

 

v كما أن مراجع الحسابات لا يستطيع الاعتماد كلياً على أنظمة الرقابة الداخلية بل يجب عليه القيام ببعض الاختبارات للتأكد من قوة وفاعلية هذا النظام مع العلم أن قوة نظام الرقابة الداخلية لا يمنع حدوث الأخطاء في القوائم المالية ولكنه يعمل على تخفيضها إلى أدنى حد ممكن فهناك قيود على أنظمة الرقابة الداخلية يجب الاعتراف بها.

 

2.  مدى معقولية التقديرات المحاسبية:

v على المراجع الحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة تتعلق بالتقديرات المحاسبية, والتقدير المحاسبي يعني التقدير التقريبي لقيمة أحد البنود في حالة غياب وسائل دقيقة للقياس , ومن أمثلتها: مخصصات لتخفيض المخزون السلعي وحسابات تحت التحصيل إلى قيمتها التقديرية القابلة للتحقيق , ومخصصات توزيع تكلفة الأصول الثابتة على عمرها الإنتاجي المقدر , والإيراد المستحق , والضريبة المؤجلة , ومخصص خسارة من دعوى قضائية , وخسائر لمقاولات إنشائية قيد الإنجاز , ومخصص لمقابلة مطالبات دعوى الضمان.

 

v وتكون إدارة الشركة هي المسئولة عن عمل التقديرات المحاسبية التي تتضمنها القوائم المالية , وغالبا ما يتم عمل هذه التقديرات في ظروف من عدم التأكد لنتائج الأحداث التي وقعت أو المرجح وقوعها , والتي تحتاج إلى استعمال الاجتهاد , وكنتيجة لذلك فإن مخاطر وجود معلومات جوهرية خاطئة يكون أكبر في حالة وجود تقديرات محاسبية.

 

v وعلى المراجع أن يحصل على أدلة إثبات كافية وملائمة فيما إذا كان التقدير المحاسبي معقولا في الظروف المحيطة , إن الإفصاح عنه قد تم بشكل مناسب , إن الأدلة المتوفرة لدعم التقدير المحاسبي غالبا ما تكون أكثر صعوبة للحصول عليها وأقل حسما من الأدلة المتوفرة لدعم البنود الأخرى في القوائم المالية. إن فهم الإجراءات والطرق المحاسبية  من قبل الإدارة ومن ضمنها النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية لعمل التقديرات المحاسبية هي غالبا ذات أهمية للمراجع ليستطيع تخطيط طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة 37- ISA (1998) Audit of Accounting Estimates, p.p. 179-180

38- The Coopers Lyourand, (1992) , p.p. 463-470

 

3.  مدى تأثير العمليات التي تحدث بين الأطراف ذات العلاقة:

v يتطلب المعيار المحاسبي الدولي رقم (24) , الإفصاح في القوائم المالية للمنشأة التي تكون حساباتها محل الفحص عن العمليات التي حدثت مع أطراف تربطها علاقة مشتركة: 38- The Coopers Lybrand, (1999), p.p.: 469 –475

1.  إذا كانت هذه العمليات لم يتم استبعادها عند عمل القوائم المالية الموحدة.

2.   وإذا كان الإفصاح ضروريا لفهم القوائم المالية.

 

v والحد الأدنى للبيانات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي رقم (31) وعنوانه ” التقرير المالي عن الحصص في المشروعات المشتركة 39- IAS-31 (1999) p.570-574 وهي ما يلي:-

1. طبيعة العلاقات بين الأطراف المرتبطة , ويجب ذكر اسم الشخص الذي له علاقة ارتباط إذا كان ضروريا لفهم هذه العلاقة .

2. وصف العمليات التي حدثت خلال المدة محل الفحص ويشمل ذلك المبالغ إن وجدت وأي معلومات أخرى ضرورية لتفهم آثارها على القوائم المالية.

3. آثار التغير في الظروف بين الأطراف المرتبطة عن تلك الشروط التي استخدمت في فترات سابقة.

4.  يجب الإفصاح عن المعلومات التالية إذا لم تفصح عنها القوائم المالية:

• شروط العمليات المرتبطة
• طريقة تسوية هذه العمليات
• المبالغ المستحقة إلى هذه الأطراف المرتبطة أو عليها.

5. طبيعة أي علاقة سيطرة حتى لو لم تحدث عمليات بين الأطراف المرتبطة يجب الإفصاح عنها في جميع الأحوال.

 

4.  استخدام أسلوب العينة الإحصائية في عملية المراجعة:

v يجب على مراجع الحسابات ملاحظة أنه توجد مخاطر مرتبطة باستخدام أسلوب العينة الإحصائية والتي منها أنه عندما يتم فحص مفردات أقل من 100% من العمليات المالية, فإن الاستنتاجات المتعلقة بالعمليات المالية تكون عرضة لمخاطر الخطأ, حيث أن المراجع يحدد نسبة مئوية معينة من العمليات المالية لفحصها حسب قناعته في مدى قوة نظام الرقابة الداخلية, وهذه المخاطر تكون في حدوث أخطاء ومخالفات جوهرية عند إعداد القوائم المالية, وكذلك عدم كفاية ومناسبة عينة المراجع في اكتشاف هذه الأخطاء والمخالفات , أنظر على سبيل المثال:

41- Georgiades G. (2001) , p.p. 197-198

42-Herbert A. (1963) , p.p. 85-86

43- Defliese Jaenicke Reilly Hirsch, (1990) p.p.360-361

44- ISA (ISA-530), (1998), p.p.170-171

45-Frederick S. M ccarthy P.J. (1958), p.106

46-Hansen R. Shaftel T.l. (1977),p

47-Robertson J.C (1996),p.p. 238-289

48-Thomas Henke (1986), p.p. 520-521.

 

 

 

5.  استخدام التحليل المالي في عملية المراجعة:

v إن استخدام التحليل المالي عن طريق النسب المالية يعتبر ضرورة يجب على المراجع الخارجي القيام به في بداية عملية المراجعة وخلال عمليات الفحص وعند الانتهاء من عملية المراجعة وذلك للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمشروع مقارنة بفترات سابقة أو بمنشآت أخرى مما ثلة , ولكن وبالرغم من المزايا التي تفيد المراجع باستخدام هذا الأسلوب, إلا أن الباحث يرى أن التحليل المالي عن طريق النسب المالية قد وجهت إليه بعض الانتقادات والتي منها:

1. النسب المالية عبارة عن علاقة بين بنود وأرصدة في يوم معين هو يوم إقفال الميزانية العمومية , وبالتالي لا تظهر التغيرات على مرور سنة.

2.  بعض النسب المالية تعالج إجماليات وهي غالباً ما تكون مضللة  .

3. اختلاف تصنيف بنود الميزانية العمومية يجعل من الممكن التوصل إلى نتائج مختلفة فما يعتبره البعض أصولا متداولة قد يعتبره آخرون شبه ثابتة والعكس صحيح.

4. إن النسب المالية لا تكون ذات فائدة ما لم يتم مقارنتها بنسب مرجعية للصناعة التي تعمل المنشأة في مجالها.

5. إذا تم التحليل المالي بناء على قائمتي الدخل والمركز المالي , فإن هذا التحليل غالبا ما يكون قاصرا لعدم شمول تلك القوائم على كل البيانات اللازمة لمعرفة التفاصيل التي توضح حقيقة الأمور.

6.  أن التحليل عن طريق النسب المالية عادة ما يغفل مشكلة التضخم, على سبيل المثال أنظر:

49- White , Ashwinpaul and Fried, (1997), Second Edition.

50- Gibson C.H., (1989), Sixth Edition.

51- Carmichael D.R. and Benis m. , (1992) , Sixth Edition.

52- Carmichael d. R. and Willingtion J., (1989), Fifth Edition.

53- Summer E. l. , (1972) , Accounting Review.

54-Cattanach R. l. and Handbag G. W., (1973) Accounting Review.

55- Robertson J. C., (1996),p.p. 146-183.

56-Foster George, (1986), p.p. 60-74.

 

 

 

6.  تأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور التقرير:

v على المراجع إنجاز الإجراءات المصممة للحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة 57- Thomas Henke, (1986)p.p. 238-266.

v تؤيد بأن كافة الأحداث لغاية تاريخ تقرير المراجع , والتي قد تتطلب إجراء التعديل والتسوية في الدفاتر والحسابات , أو مطلوب الإفصاح عنها في القوائم المالية , قد تم تنفيذها من قبل المراجع. وفي حالة التعديل والتسوية مثل حصول تسديدات كبيرة من المدينين وعمل تسويات مع آخرين مما يستدعي تخفيض مخصص الديون المشكوك فيها , وفي حالة الإفصاح مثل قيام الشركة بإصدار أسهم أو سندات بكميات كبيرة , شراء شركة جديدة , الاندماج مع شركة أخرى , أو حصول زلازل وفيضانات , وحرائق وأية كوارث طبيعية أخرى.

 

7.  ملاءمة فرض الاستمرارية:

v إن مفهوم الاستمرارية يفترض بأن المنشأة سوف تستمر في أعمالها الاعتيادية خلال الفترة المنظورة القادمة , ففرض الاستمرار في الأعمال هي أحد المفاهيم الأساسية التي يتم أساسها إعداد القوائم المالية , ويجب على مراجع الحسابات مراعاة العوامل التالية لتقدير احتمال تعرض المنشأة لعدم الاستمرارية:

1-صعوبات في السيولة

2-اتجاه الأرباح إلى الانخفاض السريع وزيادة الخسائر

3-عدم كفاءة الإدارة في تشغيل الأموال المؤتمنة عليها.

4-رفع قضايا على المنشأة أمام المحاكم.

5-إحجام البنوك لتقديم تسهيلات للمنشأة

6-ترك الموظفين والعمال أعمالهم

7-فقدان سوق رئيسي أو امتياز أو ترخيص

 

v وعندما يثار شك يتعلق بملاءمة فرض الاستمرارية , على المراجع أن يجمع أدلة إثبات كافية وملائمة لمحاولة إزالة الشك المتعلق بقدرة المنشأة على الاستمرار في العمل في المستقبل المنظور , وبالشكل المقنع للمراجع , أنظر على سبيل المثال:

57-Carmichael D.R. Willington J. (1989) p.p 469-470

58-Williams, Stanga Holder (1989), p.p.1234-1235

جربوع , يوسف محمود , حلس , سالم عبد الله (2001) ص. (83-85)-59

حنان , رضوان حلوة (1998) , ص (401-399) – 60

جربوع , يوسف محمود (2001) , ص (117-119) –61

الشيرازي , عباس مهدي (1990) , ص (262-263) –62

الليثي  ,فؤاد محمد (2002) , ص (114-117)-63

 

8.  حصول المراجع على خطاب تمثيل من الإدارة بصحة القوائم المالية:

v على المراجع الخارجي أن يحصل على إقرارات تحريرية من الإدارة حول مسئولياتها عن دقة وإكتمال المعلومات التي تحتويها القوائم المالية , كما يحصل على دليل باعتراف الإدارة عن مسئولياتها بأن تلك القوائم معروضة بشكل عادل وصادق ويتماشى مع الإطار المناسب للتقارير المالية.

 

v وخلال عملية المراجعة , تقوم الإدارة بعمل عدة إقرارات إلى المراجع , إما من تلقاء نفسها أو بناء على استفسارات معينة , وفي حالة كون هذه الإقرارات تتعلق بأمور جوهرية للقوائم المالية , فإن المراجع سوف يحتاج إلى:

1-طلب أدلة إثبات معززة من مصادر داخل أو خارج المنشأة.

2-تقييم فيما إذا كانت الإقرارات المقدمة من الإدارة معقولة وتتوافق مع أدلة الإثبات الأخرى التي تم الحصول عليها , ومن ضمنها هذه الإقرارات.

3-دراسة فيما إذا يتوقع من الأشخاص الذين قدموا الإقرارات بأن يكونوا ملمين بالأمور التفصيلية.

v ويقوم المراجع عادة بحفظ أدلة الإثبات لإقرارات الإدارة ضمن أوراق عمله , وذلك على شكل خلاصة للمناقشات الشفوية مع الإدارة أو للإقرارات التحريرية المقدمة من الإدارة, كما يعتبر الإقرار التحريري أفضل من الإقرار الشفوي كدليل إثبات , ومن الأمثلة على ذلك خطاب التمثيل المرسل من الإدارة , أو رسالة من المراجع يوجز فهمه لإقرارات الإدارة على أن يتم قبولها وتأييدها منها , وكذلك محاضر اجتماعات مجلس الإدارة أو الهيئات المماثلة ذات الصلة بالموضوع.

v وفي حالة رفض الإدارة تقديم الإقرار الذي يعتقد المراجع أنه ضروري , فإن ذلك يشكل تحديدا لنطاق المراجعة , وعلى المراجع إبداء رأيا متحفظا أو أن يمتنع عن إبداء الرأي , فعلى سبيل المثال:

الاتحاد الدولي للمحاسبين والمجمع العربي للمحاسبين القانونيين (1998) , ص199-200 –64.

7-  النتائج والتوصيات :  “Results & Recommendations”

(أ)  النتائـــــــــــــج:

1. إن النظام المحاسبي يعني سلسلة من المهمات والقيود المحاسبية لمنشأة ما , والتي تعالج معاملاتها بواسطة مسك السجلات المالية , مثل هذه الأنظمة تحدد وتجمع وتحلل وتصنف وتسجل وتلخص وتبلغ المعاملات والأحداث الأخرى, كما أن نظام الرقابة الداخلية يعني كل الطرق والسبل التي تتبناها الإدارة لحماية أصول المنشأة وممتلكاتها من العبث والسرقة والاختلاس وسوء الاستعمال , والحصول على البيانات المالية الدقيقة لمساعدتها في عمليات التخطيط واتخاذ القرارات.

 

2. إن فهم الإجراءات والطرق المستخدمة من قبل إدارة المنشأة , ومن ضمنها النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية , لعمل التقديرات المحاسبية هي غالبا ذات أهمية للمراجع الخارجي ليستطيع تخطيط وتوقيت مدى إجراءات المراجعة.

 

3.  إن وجود الأطراف ذات العلاقة أو معاملات الأطراف ذات العلاقة قد يؤثر على البيانات المالية مما يتطلب مراعاة خاصة في حالة تواجدها, وعلى المراجع الخارجي الاعتماد بدرجة أكبر للحصول على أدلة إثبات يتم الحصول عليها من أطراف ثالثة لا ترتبط بعلاقة.

 

4. إن العينة الإحصائية تمدنا بتقدير أفضل للمجتمع الذي سحبت منه, حيث يجب مراعاة أن يكون السحب للعينة عشوائيا , مع مراعاة عدم التحيز عند إختيار العينة , كما أن العينة الحكمية لا تأخذ في الاعتبار الطرق الفنية في اختيار العينة , أو تستخدم طرق فنية في تحليل أو تقويم نتائج العينة.

 

5.  تعتبر الإجراءات التحليلية إحدى الفحوصات الجوهرية التي يقوم المراجع الخارجي بها في عملية المراجعة خاصة عند عمل برنامج المراجعة إذ يركز المراجع على البنود التي يتوقع أن تكون بها أخطاء جوهرية ويطلب أدلة إثبات إضافية خاصة عندما يكون نظام الرقابة الداخلية ضعيفا ولا يمكن الاعتماد عليه.

 

6. يعتبر المراجع الخارجي مسئولا عن دراسة تأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقريره لأن منها ما يحتاج إلى تعديل وتسوية في الدفاتر والسجلات , ومنها ما يحتاج إلى الإفصاح عنه للطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالية.

 

7. إن على المراجع التأكد من أن المنشأة سوف تستمر للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة المنظورة القادمة , وفي حالة الشك في مدى قدرة المنشأة على الاستمرار في أعمالها , فإن على المراجع الإفصاح عن ذلك مع ذكر الأسباب التي أدت بالمنشأة إلى عدم الاستمرارية.

 

8. إن المراجع الخارجي مُطالب بالحصول على خطاب تمثيل من إدارة المنشأة تشهد فيه بدقة واكتمال الحسابات التي تحويها القوائم المالية , كما أنها تضمن خلو هذه القوائم من الأخطاء الجوهرية وأنها معروضة بطريقة عادلة وصادقة.

 

(ب) التوصيـــات:

1. على المراجع الحصول على فهم كافي للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلية لعملية المراجعة وتطوير طريقة فعالة لتنفيذها , كما يجب عليه استخدام اجتهاده المهني عند تصميم إجراءات المراجعة  , وأن يدرك بأنه مهما كان نظام الرقابة الداخلية قويا وفعالا فإنه لا يستطيع أن يمنع حدوث أخطاء جوهرية بالقوائم المالية , وإنما يقلل من احتمال حدوثها.

 

2. على المراجع الخارجي أن يحصل على أدلة إثبات كافية وملائمة فيما إذا كان التقدير المحاسبي معقولا , وأن يتم الإفصاح عنه بشكل مناسب عند الحاجة , كما يجب على المراجع تبني أحد الأساليب التالية أو مجموعة منها عند مراجعة التقدير المحاسبي .

أ. فحص واختبار السياق الذي أستخدم من قبل الإدارة لإعداد التقدير.

ب. استخدام تقدير مستقل لأغراض المقارنة مع التقدير المعد من قبل الإدارة.

ج. فحص الأحداث اللاحقة المؤيدة للتقدير المعمول به.

 

3. على المراجع إنجاز إجراءات المراجعة المصممة للحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة تتعلق بتحديد الأطراف ذات العلاقة والإفصاح عنها من قبل الإدارة وتأثير المعاملات المهمة للأطراف ذا ت العلاقة على البيانات المالية , وعلى المراجع فحص المعلومات التي يوفرها المدراء والإدارة والتي يحددون فيها أسماء كافة الأطراف ذات العلاقة المعروفين لديهم .

 

4.  يجب على المراجع الخارجي استخدام العينة الإحصائية في عملية المراجعة والتي تعتمد على نظرية الاحتمالات , والطرق والجداول الإحصائية في تحديد حجم العينة ، واختيار مفرداتها ، ثم تقويم النتائج التي تم التوصل إليها ، كما توجد عدة مزايا تمدنا بها العينة الإحصائية والتي منها ، نتيجة العينة الإحصائية موضوعية وحقيقية ويمكن الدفاع عنها ، كما أنها تمكننا من إجراء تقدير مُسبق لحجم العينة على أُسس موضوعية ، كما تمدنا بتقدير لخطأ العينة ، كما أن استخدامها يوفر الوقت والتكلفة .

 

5. على المراجع الخارجي تطبيق الإجراءات التحليلية في مرحلة التخطيط لمساعدته في فهم الأعمال وتحديد مناطق الخطورة المحتملة ، وفي تخطيط طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة ، وفي مراحل الفحص النهائي لعملية المراجعة .

 

6. على المراجع الخارجي إنجاز الإجراءات المُصممة للحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة تؤيد بأن كافة الأحداث لغاية تاريخ تقرير المراجع والتي قد تتطلب إجراء التعديل والتسوية في الدفاتر والسجلات أو مطلوب الإفصاح عنها في القوائم المالية ، قد تم تنفيذها من قبل المراجع .

 

7. يجب على المراجع الخارجي عند تخطيط وإنجاز إجراءات المراجعة ، وعند تقويم نتائجها مراعاة ملاءمة فرض الاستمرارية والذي على أساسه تم إعداد القوائم المالية ، وعندما يحصل شك في مدى قدرة المنشأة على الاستمرارية على المراجع أن يجمع أدلة إثبات كافية وملائمة .

 

8. على المراجع الخارجي الحصول على إقرارات تحريرية من إدارة المنشأة حول مسئولياتها عن دقة واكتمال المعلومات التي تحويها القوائم المالية ، كما يجب عليه الحصول على دليل باعتراف الإدارة عن مسئوليتها بأن تلك القوائم معروضة بطريقة عادلة وصادقة ويتماشى مع الإطار المناسب للتقارير المالية ، وفي حالة رفض الإدارة تقديم الإقرار الذي يعتقد المراجع أنه ضروري ، فإن ذلك يشكل تحديداً لنطاق عملية المراجعة ، وعلى المراجع في هذه الحالة إبداء رأياً متحفظاً أو يمتنع عن إبداء الرأي .

8- المراجع العلمية “References”

أولاً : المراجعة العربيـة :-

1.	الهواري ، محمد نصر (1977) ، دراسات في مراجعة الحسابات الجزء الثاني ، مكتبة غريب ، القاهرة ، ص. 171 .
2.	جربوع ، يوسف محمود (2003) ، “المصادقات” ، أساسيات الإطار النظري في مراجعة الحسابات ، الطبعة الثانية ، مكتبة الطالب الجامعي ، غزة ، فلسطين .
3.	عبدالله ، خالد أمين (2000) ، علم تدقيق الحسابات الناحية النظرية والعملية ، الطبعة الأولى ، ص. 137-138 ، دار وائل للطباعة والنشر ، عمان ، الأردن .
4.	الصبان ، محمد سمير (1997) ، المراجعة مدخل علمي تطبيقي ، ص. 8-25 ، الدار الجامعية للطباعة والنشر ، الاسكندرية ، جمهورية مصر العربية .
5.	جربوع ، يوسف محمود ، (2001) “أساسيات الإطار العملي في مراجعة الحسابات” الطبعة الأولى ، ص. 11-12 ، مكتبة الطالب الجامعي ، غزة ، فلسطين .
6.	الاتحاد الدولي للمحاسبين والمجمع العربي للمحاسبين القانونيين (2001) ، كتاب مترجم إلى العربية ، الطبعة الأولى ، ص. 243 .
7.	جربوع ، يوسف محمود ، حلس ، سالم عبدالله (2001) ، “فرضية استمرارية المنشأة” “المحاسبة الدولية ، الطبعة الأولى ، مكتبة الطالب الجامعي،  فلسطين ، ص 83-85
8.	حنان ، رضوان حلوة (1998) ، “فرض استمرارية المشروع” تطور الفكر المحاسبي” الطبعة الأولى ، مكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع ، عمان ، الأردن ، ص. 399-401.
9.	جربوع ، يوسف محمود (2001) ، “فرض استمرارية الوحدة المحاسبية” ، نظرية المحاسبة ، الطبعة الأولى ، مؤسسة الوراق للنشر والتوزيع ، عمان ، الأردن ، صفحة (117-119) .
10.	الشيرازى ، عباس مهدي (1990) ، “فرض استمرارية المنشأة” ، نظرية المحاسبة ، الطبعة الأولى ، دار السلاسل للطباعة والنشر والتوزيع ، الكويت ، ص.(262-263).
11.	الليثي ، فؤاد محمد (2002) ، “فرض استمرارية الوحدة المحاسبية” ، نظرية المحاسبة – مدخل معاصر ، الطبعة الثانية ، دار النهضة العربية – القاهرة ، جمهورية مصر العربية ص. (114-117) .
12.	الاتحاد الدولي للمحاسبين والمجمع العربي للمحاسبين القانونيين (1998) ، إقرارات الإدارة ، الطبعة الأولى ، ص(199-200) .

 

ثانياً : المراجع باللغة الإنجليزية :-

1.	Shank J.K. &Murdock R. J. (1978) “Comparability in the Application of Reporting Standards”,The Accounting Review, P.P. 824-835.
2.	Taylor D.H.and glezen W.G., (1996), “the philosophy of evidence gathering “, auditing integrated concepts and procedures, sixth edition , p524 .
3.	Boynton w.c. and Kell w.g., (1996), “studying and evaluating the internal control system “, “modern auditing”, sixth edition, p.p. 249 – 253 .
4.	Wilkins R.M. (1996), “Accounting estimates for claims in the financial statements”, accounting standards, p.p. 1249 – 1253 .
5.	International accounting Standards (1999), ” related party transactions (IAS – 24)* pp.: 469 – 475 .
6.	Arkin and Herbert, (1963), ” handbook of sampling for auditing and accounting* ( volume 1, new york, mcg raw – hill , book company inc.1963) p.p. 85-86.
7.	White, Ashwinpaul and Fried , (1997), “The Analysis of Financial Statements “, Second edition .
8.	International Standards of Auditing (isa – 560), (1998)” Subsequent Events”, p.p.188 – 191 .
9.	Boynton and (1996), ” Reporting Doubts As to an Entitys Ability to Continue As a Going Concern”, “Modern Auditing “, Sixth Edition , p.p.58 – 59 .
10.	International Standards of Auditing (isa.580), (1998) ” Management Representation letter”, First Edition , p.p. 198-202.
11.	Toba yashihide, (1975), ” A General Theory of Evidence As The Conceptual Foundation in Auditing Theory”, the Journal of Accountancy, March 1946, p.p. 42-47.
12.	Ray J.C., (1964), ” Classification of Audit Evidence”, the Journal of Accountancy, March 1964, p.p.42-47.
13.	Mautz R.K. (1958), ” the Nature and Reliability of Audit Evidence “, the Jjournal of Accountancy , May 1958, p.p-. 40-47.
14.	Mautz R.K. and Sharaf H.A. (1961), ” the Philosophy of Auditing “, American Accounting  Association, 1961 .
15.	Defliese, Jaenicke, O,Reilly and Hirsch (1990), “Designing Auditing Procedures” , Montgomerys Auditing”, Eleventh Edition, p.57  .
16.	Ibid , (1994) p.388 .
17.	Huntsberger David v., (1965) , ” Elements of Statistical Inference” (Sixth Printing – Boston : Alyn and Bacon, inc. 1965) , p. 2
18.	Ibid, (1990), p.p. 747-748 .
19.	Ibid , (1994), p.524 .
20.	Holmes A.W. and Overmeyer w.s., (1975), ” Auditing Standards and Procedures” , 8th Edition, Homewood Illinois: Richard D.irwin , inc.
21.	Smith R.A. (april 1972), “  The Relationship of Internal Control Evaluation and Audits Sample Size “, The Accounting Review, April 1972 .
22.	Stephan Fredrick F. and Mccarthy Philip j. , “Sampling Opinion – As Analysis of Survey Procedure” , (New York, John Wiley and  Sons inc.(1958), p.106.
23.	Ibid, (1996) p.p.249-253 .
24.	Hansen R. and Shaftel t.l. (1977) ” Sampling for Integrated Auditing Objectives”, the Jjournal of Accountancy, January 1977 .
25.	Ibid (ias-10) (1999) p.p. 182 – 184.
26.	Arens A.A. and Loeppeck j. K. (2002), ” Testing the Elemects Which Will be Under Auditing “,  ” Auditing an Iintegrated Approach “, p.p. 240 .
27.	Shank J. K. and Murdock R. K. (1978)), ” Comparability in the Application of Reporting Standards” , the Accounting review , Oct. 1978, p.p. 842 – 835 .
28.	Abid, (1994), p. 388 .
29.	Ibid  (2002), p. 249 .
30.	Mautz R. K. , (1964), ” the nature and reliability of audit evidence “, idependent auditing standards”, ed. By j. c. ray (new youk, Rinehart and Winston , inc., 1964) p. p. 193 – 194.
31.	Isa- 540, (1998), p. p. 179 – 180 .
32.	The coopers and lybrand (1992), “Accounting Estimates “,  ”Manual Auditing “, Fifth Edition, p. p. 463 – 470 .
33.	Ibid , (ias-24) “Related party  Transaction (1999), p. p. 469 – 475 .
34.	” IAS – 31″ Ibid, (1999), p. p. 570 – 574 .
35.	Georgiades G. (2001), ” Random Selection”, “Miller Audit Procedures”, p. p. 197 -198.
36.	Herbert A. (1963), ” Handbook of Sampling for Auditing and accounting ” , ( volume 1 , New York  Mcgrawhill Book Company Inc. 1963), p. p. 85 – 86 .
37.	Ibid, (1990), p. p. 360 – 361 .
38.	Ibid , (isa – 530) , (1998), p. p. 170 – 171 .
39.	Frederick F. and Mccarthy P.J. , (1958) , ” Sampling Opinions – As Analysis of Survey Procedures”, (New York , John Wiley and Sons Inc. 1958), p.106 .
40.	Hansen R. and Shaftel t. l. (1977), ” Sampling for Integrated Auditing Objectives”, the Journal of Accountancy , January 1977.
41.	Robertson J. C. (1996), ” Audit Sampling “, “Auditing “, Eighth Edition , p. p. 238 – 289 .
42.	Thomas and Henke , (1986)< ” Statistical Control of Sampling Risk”, “Auditing Theory and Practice”, Second Edition, p. p. 520 – 521 .
43.	White , Ashwinpaul and Fried, (1997), ” Analysis of Financial Statements “, Second Edition .
44.	Gibson c. h., (1989), “Financial Statement Analysis”, Sixth Edition .
45.	Carmichael D. R. and Benis M., (1992), ” Analysis of Financial Statements “, “Auditing Standards and Procedures, Manual “, Sixth Edition .
46.	Carmichael D. R. and Willington j., (1989), ” Financial Statement Analysis “, Auditing Concepts and Methods” , Fifth Edition .
47.	Summer E. l. , (1972) , ” Programming Analysis “, “The Accounting Review, July 1972 .
48.	Cattanach R. l. and Handbag G. W., (1973), ” Audit Planning : an Application of Network Analysis”, ” the Accounting Review, July 1973 .
49.	Ibid, (1996), p. p. 146-183 .
50.	Foster George, (1986), ” Financial Ratios”, “Financial Statement Analysis”, Second Edition, p. p. 60-74 .
51.	Ibid , (1989), p. p. 469-470 .
52.	Williams , Stanga and Holder, (1989), ” Going –Concern , ” Intermediate Accounting ” , Third Edition, p. p.1234-1235 .