الـدورة التدريبية

إعـداد 

حمود محمد السياغي

مفهوم الموازنات التخطيطية

يعتبر التخطيط السليم أداة تساعد على تحقيق الأهداف الرئيسية والفرعية بالإضافة إلى تحقيق التوازن بين الأهداف والإمكانيات المتاحة ، وتتضمن عملية التخطيط محاولات جادة من جانب الإدارة للتنبؤ بالمشاكل التي قد تصادف تحقيق أهداف معينة ، وبالتالي التوصل إلى أفضل الأساليب لمقابلة هذه المشاكل تجنباً لعنصر المفاجأة وما يترتب عليه من اتخاذ قرارات لترشيد استغلال الموارد المتاحة.

        ونظراً للزيادة المستمرة في الطلب على الخدمات لإشباع حاجات الأفراد مع الندرة في بعض الموارد البشرية والمادية، فإن محاولة استغلال وترشيد استخدام تلك الموارد يساعد على تحقيق أقصى درجة من الكفاية الإنتاجية. وتعتبر الموازنات التخطيطية أنسب الأدوات التي تساعـد الإدارة في تحقيق الكفاءة في الإنفاق والإنتاج ورفع الكفاية الإنتاجية.

أولاً : تعريف الموازنة :

يمكن تعريف الموازنة بأنها ” ترجمة مالية وكمية ونقدية للأهداف التي ترغب المؤسسة في تحقيقها مستقبلاً خلال فترات مقبلة “. فهي تعد تعبير رقمي عن خطط وبرامج المؤسسة بحيث تضمن تحقيق جميع العمليات والنتائج المتوقعة مستقبلاً. وتتمثل تلك الأهداف في تحقيق عائد مناسب على رأس المال ، خفض التكاليف ، تحقيق نسبة ربح معينة ، تقديم الخدمات بجودة مرتفعة وتحقيق كمية الإنتاج المناسبة وأخيراً رفع الكفاية الإنتاجية.

ثانياً : أنواع الموازنات التخطيطية:

        لاشك أن الموازنات التخطيطية تعد لخدمة العديد من الأهداف ، لذلك توجد معايير كثيرة مختلفة للتميز بين الموازنات يمكن تقسيمها إلى :

 (1)    من حيث الفترة الزمنية التي تغطيها:

• §                 موازنات طويلة الأجل 

وتعد غالباً لفترة من خمس إلى عشر سنوات

• §                 موازنات قصيرة الأجل :

وتعد لمدة سنة مالية أو ثلاث شهور أو شهر.

(2)       من حيث الغرض من الإنفاق:

• §                 الموازنات الجارية :

تتضمن موازنة البرامج وموازنة مراكز المسئولية حيث تهدف موازنة البرامج إلى تخطيط ورقابة النشاط الجاري للوحدة الاقتصادية مثل (موازنة الإيرادات للخدمات ، موازنـة العمالة ، موازنة مشتريات المواد الخام، موازنة مصروفات الصيانة والتشغيل ، الموازنة النقدية). أما موازنة مراكز المسئولية تهدف إلى متابعة إعداد وتنفيذ موازنة البرامج على مستوى المدير المسئول.

• §                 الموازنات الاستثمارية:

تهدف إلى تخطيط ورقابة المشروعات الاستثمارية التي تنتج عنها إضافة أصول ثابتة جديدة ( أراضي ، مباني ، آلات ومعدات ، أثاث وتجهيزات، وسائل نقل ) أو تطوير وإحلال الأصول القديمة بما يتمشى مع التطورات التكنولوجية المعاصرة. وتشمل تقديرات التكلفة كل من النفقات الاستثمارية ومصادر التمويل المتوقعة والبرنامج الزمني للتنفيذ.

(3)       من حيث علاقاتها بحجم النشاط:

• §                 الموازنة الثابتة :

تعبر عن التقديرات اللازمة لمستوى مبيعات أو إنتاج واحد مستهدف خلال فترة الموازنة.

• §                 الموازنة المرنة

تعبر عن التقديرات لعدة مستويات مختلفة من المبيعات أو الإنتاج التي يمكن توقعها خلال فترة الموازنة.

ثالثاً : وظائف الموازنات التخطيطية:

يمكن تلخيص الوظائف الرئيسية للموازنات التخطيطية في الأتي:

(1)                   وظيفة التخطيط:

نظراً لأن الموازنة التخطيطية تمثل خطة كمية وقيمية تتضمن الأهداف المختلفة للمنشأة، كما تحتوي علي مجموعة الأنشطة اللازمة لتحقيق الأهداف، والمفاضلة بين البدائل المختلفة وتقييمها واختيار البديل أو مجموعة البدائل المناسبة فإن إعداد الموازنة التخطيطية يدعو الإدارة إلى التفكير في المستقبل ، ورسم خطة العمل حتى تواجه المستقبل وتخطط لما يلزم اتخاذه لتجنب العقبات أو الصعوبات التي تعوق تحقيق الأهداف.

إن الموازنة التخطيطية تمكن المنشأة من تخطيط احتياجات الموارد حتى يمكن تحقيق الأهداف المطلوبة. فقد تتضمن الموازنة التخطيطية للإيرادات مثلاً، هدفاً معيناً لإيرادات يُـراد تحقيقها  إلاّ أنه بدراسة الطاقة الإنتاجية المتاحة بالمنشأة قد يتضح تعذر تحقيق هذه الإيرادات ما لم تزداد تلك الطاقة، لذلك يجب على الإدارة التخطيط لزيادة الطاقة الإنتاجية وهذا يستلزم تدبير مصادر التمويل، وإذا ما تبين تعذر توفير مصادر التمويل اللازمة لتمويل الطاقة الإنتاجية الإضافية اللازمة فإنه يتعين على الإدارة أن تقوم بإعادة النظر في الهدف وتعديله ليتمشى مع الطاقة الإنتاجية المتاحة فقط.

(2)                   وظيفة التنسيق :

تفيد الموازنات التخطيطية في تنسيق أوجه الأنشطة المختلفة بالمنشأة فهي أداة للتنسيق بين أنشطة الإيرادات والشراء والتمويل وغيرها من الأنشطة بما يؤدي إلى التناسق والتكامل والتوافق بين هذه الأنشطة وتفادي النظرة الجزئية للأمور، فمثلاً قد يرغب مدير المشتريات والمخازن بالاحتفاظ بمستوى عالٍ من المخزون حتى يمكن تلبية طلبات الإدارات بسرعة إلاّ أن المدير المالي قد يعترض على ذلك بحجة أن وجود كميات كبيرة من المخزون يعني تجميد جزء من أموال المنشأة في صورة مخزون بالإضافة إلى تعرض المخزون للتلف نتيجة التخزين لفترات طويلة .. إن الموازنات التخطيطية أداة مساعدة للتنسيق في مثل هذه الحالات.

(3)                   وظيفة الاتصال:

تعد الموازنات التخطيطية أداة لتوصيل المعلومات الخاصة بالخطط والسياسات التي تمّ الاتفاق عليها للفترة المقبلة إلى المستويات الإدارية المختلفة بالمنشأة. من أمثلة المعلومات التي يتم توصيلها من خلال الموازنات التخطيطية حجم الإيرادات الواجب تحقيقها وكمية الإنتاج المستهدفة، وكمية المشتريات اللازمة، والحد الأقصى للمبالغ التي تنفق على العلاقات العامة خلال فترة الموازنة.

(4)                   وظيفة الرقابة:

إن النتائج الفعليـة المحققة يتم قياسها في ضوء مستويات الأداء المستهدفة الواردة بالموازنات التخطيطية. ويتم تحديد الانحرافات بمقارنة النتائج الفعليـة مع التقديرات، وتحليل هذه الانحرافات إلى أسبابها وحسب مراكز المسئوليات وذلك حتى يمكن للإدارة اتخاذ الإجراءات العلاجية التي تكفل تفادي تكرار حدوث الانحرافات غير المرغوب فيها مستقبلاً ، وتشجيع انحرافات الكفاية والعمل على استثمار مسبباتها.

(5)                   وظيفة التحـفُـز:

يمكن أن تستخدم الموازنات التخطيطية كوسيلة لتحفيز الأفراد وحثهِـم على تحقيق أهداف المنشأة من خلال توجيههم لتحقيق الأهداف الرقمية التي تتضمنها تلك الموازنات على أن تكون تلك الأهداف طموحة وواقعية في آنٍ واحد.

(6)                   وظيفة تقييم الأداء: 

يمكن استخدام مستويات الأداء الواردة بالموازنات التخطيطية كأساس لتقييم أداء المسئولين بالمنشأة طالما أن تلك المستويات معدة طبقاً لمعايير سليمة ومدروسة ، كما أن نظام الحوافز يمكن ربطه مع تحقيق الأهداف بالموازنات التخطيطية بحيث يمنح العاملين بالمنشأة مكافآت وحوافز إذا ما تحققت تلك الأهداف، كما قد يعاقب العاملين إذا لم تتحقق الأهداف نتيجة تقصيرهم أو إهمالهم.

وبصفة عامة فإن الموازنة التخطيطية تعد أداة إدارية تساعد إدارة المنشأة على أداء مجموعة الوظائف الإدارية المختلفة والتي تتمثل في التخطيط والتنسيق والاتصال والرقابة والتحضير وتقييم الأداء.

رابعاً : مـزايـا ومعوقات الموازنـة التخطيطيـة :

        ‌أ.          مزايا الموازنة التخطيطية :

        تُعـد الموازنة التخطيطية الوسيلة العملية التي تساعد الإدارة على تحقيق وظائف التخطيط والتنسيق والرقابة والاتصال والدافعّـية ، كما  تمكن  من تطبيق مبدأ مركزية المسئولية ومركزية الرقابة في آنٍ واحد ، إذ أنها تمد الإدارة بالأداة التي تحقق تفويض السلطات دون أن تفقد سيطرتها على المسئولين عن التنفيذ.

والشرط الأساسي لنجاح نظام الموازنات في التطبيق العملي هو قبول واستخدام المديرين التنفيذيين للموازنات، حيث يصعب تصور أداء الموازنة لأي من وظائفها إذا لم يستخدمها المديرين عن اقتناع وقبول. وبصفة عامة فإن أهم المزايا التي تحققها الموازنة ما يلي:-

1. مساعدة المديرين على وضع أهداف واقعية عن طريق رسم الخطط والسياسات المستقبلية التي تضمن تحقيق الأهداف.
2. تساعد الإدارة على أخذ الاحتياطات اللازمة للظروف المحتملة والتكيف معها.
3. تعد أداة الإدارة في التنسيق والاتصال والرقابة على أوجه النشاط المختلفة.
4. تساعد على تحفيز العاملين وحثهم على تحقيق الأهداف.
5. المساعدة على توقع المشاكل والمعوقات قبل وقوعها وتلافيها في ضوء الأهداف الواقعية الموضوعة.
6. المساعدة على تقييم الأداء بمقارنة النتائج الفعلية بالمدرج بالموازنة.
7. إشراك المستويات الإدارية التنفيذية في وضع الخطة بجعلها قوة إيجابية عند تنفيذ الموازنة.
8. استقرار النشاط والاستمرارية عن طريق الدراسة المستمرة ومحاولات لحل المشاكل قبل حدوثها.

‌ب.        معوقـات الموازنـة التخطيطيـة :

        لاشك أن إعداد الموازنة التخطيطية يتم على أساس ” تقديرات “، وتلك التقديرات قد تكون عُرضة لنقاط ضعف معينة عند الإعداد والاستخدام. ونوجز فيما يلي بعض المعوقات والصعوبات التي تتعلق بإعداد واستخدام الموازنات التخطيطية.

1. 1.                صعوبة التنبؤ في بعض الأحوال:

يعتمد إعداد الموازنة التخطيطية على ” التنبؤ ” بالأهداف والنتائج المتوقعة مستقبلاً، وعملية التنبؤ هذه ليست مهمة سهلة في كثير من الأحوال ولا يمكن أن تكون دقيقة بشكل كامل، ولكن يجب أن يتم ذلك وفقاً لكل ما هو متاح من بيانات ومعلومات متصلة بالأحداث الاقتصادية موضع التنبؤ.

وتبرز صعوبة التنبؤ والتقدير بصفة خاصة في حالة الموازنات التخطيطية لمنشأة جديدة تزاول النشاط لأول مرة ، وترجع الصعوبة إلى عدم وجود سجلات تاريخية فعلية تُبين النفقات والإيرادات الفعلية التي حدثت  في الماضي والتي كان يمكن الاسترشاد بها – لو وجدت – في التنبؤ بما يتوقع حدوثه مستقبلاً. إن نقص المعلومـات التاريخية في هذه الحالة قد يعوق دون عمل تنبؤ تفصيلي. وغالباً ما تلجأ الشركة الجديدة في هذه الحالة إلى عمل تنبؤاتها وتقديراتها بعد الاسترشاد بالشركات المماثلة القائمة وبعد الاسترشاد بخبرات المحاسبين المهنيين والجهات الاستشارية المختلفة على أن تكون تلك التقديرات ” متحفظة ” إلى حدٍ ما.

1. 2.                الجمود وعدم مراعاة المرونة:

لا يحقق نِظـام الموازنات التخطيطية أهدافه المرجوة إذا لم تُـراعَ فيه اعتبارات المرونة والتي تقضي بالسماح ” بمراجعة وتحديث ” التقديرات، خاصة إذا حدثت وقائع جوهرية من شأنها جعل تلك التقديرات غير صالحة، عند قياس وتقييم الأداء. ولكن مراعاة المرونة في النظـام لا يجب أن تفسر بشكل واسع يسمح بإعادة النظر في التقديرات بشكل متكرر حتى لا تفقد الموازنات التخطيطية هيبتها ويقل دورها الرقابي. ومن هنا يجب مراجعة وتحديث التقديرات التي يجب أن تقتصر على الظروف التي يحدث فيها تغيير جوهري يجعل التقديرات الأصلية للموازنة غير صالحة للاستخدامات المختلفة التي أُعدت من أجلهـا.

1. 3.                سوء فهم الإدارة للموازنة التخطيطية ونقص الوعي الإداري:

قد يكون هناك نقص وعي للإدارة بأهمية وفائدة الموازنات ، فالإدارة غير الرشيدة قد لا تولي لنظام الموازنات التخطيطية ما يستحقه من عناية عن طريق عدم الاستجابة لما يحتاجه إعداد وتنفيذ النظام إلى كوادر فنية وخبرات إدارية، كما أن الإدارة غير الواعية قد لا تحسن الاستفادة من مخرجات نظام الموازنات التخطيطية، فمثلاً قد لا تربط الإدارة بين نظام الموازنات التقديرية ونِظام الحوافز، الأمر الذي يقلل من فاعلية الجانب ” التحفيزي ” للموازنات التخطيطية، كما أن عدم الفهم السليم لنظام الموازنات التخطيطية من جانب الإدارة قد يؤثر على النظام ذاته ويضعف من تجاوب العاملين معه، فمثلاً قد تُعدِّل الإدارة في مستويات الأهداف الواردة بالموازنات التخطيطية من جانب واحد دون إخطار ( أو مشاركة ) العاملين الذين لهم ارتباط بذلك مما يجعل العاملين يشعرون أنهم حققوا أهدافاً لا وجود لها وأنهم فشلوا في تحقيق المستويات الجديدة  وقد يؤثر ذلك على دافعيتهم لتحقيق الأهداف في الفترات المقبلة.

ومن الأمثلة الأخرى التي توضح عدم وعي الإدارة وسوء فهمها لنظام الموازنات التخطيطية ما قد ترتكبه الإدارة من أخطاء إذا تراجعت في صرف الحوافز الناتجة عن تحقيق الأهداف الواردة بالموازنات التخطيطية بحجة أن مستويات تلك الأهداف المحددة في الموازنة التخطيطية ” تقديرات ” وليست أرقاماً مضبوطة ومقنعة ، وأن تلك الأرقام يمكن مراجعتها وإعادة النظر فيها بالنسبة للمستقبل على أن يكون ذلك بالاتفاق المشترك وليس من جانب واحد. وقد يتمثل عدم وعي الإدارة بالموازنات التخطيطية  ” في تجاهل ” الموازنات التخطيطية بعد إعدادها وعدم متابعة النتائج الفعلية التي تتحقق في ضوء ما تحتويه تلك الموازنات من أهداف ومعايير.

1. 4.                عدم سلامة الهيكل التنظيمي للمنشأة :

إن عدم وجود هيكل تنظيمي سليم في المنشأة قد يكون أحد معوقات الموازنات التخطيطية، فإذا كـانت الاختصاصات والمسئوليات غير محددة بوضوح فإن ذلك قد يؤدي إلى بعض الصعوبات في التقدير بالإضافة إلى تعذر المحاسبة عن نتائج تنفيذ الموازنات التخطيطية، ومن هنا تبرز ضرورة وحتمية وجود تنظيم إداري سليم في المنشأة حتى يمكن تطبيق ” محاسبة المسئولية ” جنباً إلى جنب مع الموازنات التخطيطية الأمر الذي يزيد من فعالية تلك الموازنات وخاصة من الناحية الرقابية.

1. 5.                سوء فهم العاملين للموازنات التخطيطية :

لا تقتصر معوقات الموازنات التخطيطية على المشكلات التي تنجم عن عدم وعي الإدارة وسوء فهمها بل يشمل أيضاً سوء فهم العاملين للموازنات في بعض الأحيان. فقد تعتقد لجنة الموازنة مثلاً أنها أكثر معرفةً وحرصاً على مصلحة المنشأة من الإدارات المختلفة القائمة بالتنفيذ ومن ثـم ترفض ( بدون دراسة ) أية طلبات تـَرِدْ من تلك الإدارات للحصول على مبالغ أو مواد إضافية ، وقد يؤدي ذلك الرفض إلى خفض الإنتاجية من جانب الإدارات القائمة بالتنفيذ وذلك لكي تثبت وجهة نظرها في طلب مبالغ ومواد إضافية كانت سليمة وأن وجهة النظر من إعداد الموازنة هي التي كانت خاطئة. ومن الأمثلة الأخرى لسوء فهم العاملين للموازنات التخطيطية ما قد يحدث من تحيـّز في التقدير عند مشاركة العاملين في إعداد التقديرات ويتمثل ذلك التحيز عن طريق المبالغة في الاحتياجات و/أو تقليل القدرات والطاقات الأمر الذي يزيد من فرصة عدم تحقيق الأهداف.

إن حلول تلك المشكلات التي سردنا أمثلة منها فقط  تتمثل في ضرورة زيادة فـِهم نقاط القوة والضعف للموازنات التخطيطية لدى كل المستويات الإدارية بدلاً من الحلول التي تعالج أعراض المشكلات فقط دون جذورها وأهم تلك الحلول  زيادة التعلم والوعي بالموازنات التخطيطية لدى كل المستويات الإدارية بالإضافة إلى زيادة قنوات التوصيل من أعلى لأسفل ومن أسفل لأعلى حتى يفهم كل مستوي إداري وجهة نظر المستوي الآخر. يضاف لذلك ضرورة مراعاة الأمانة في الرد على مطالب المستويات الأدنى وتجنب الرفض لمجرد الرفض وإتباع مدخل ” الإقناع والاقتناع ” بدلاً من أسلوب ” التعنت وفرض وجهات النظر”.

خامساً: مراحل إعداد الموازنة

ويمكن تلخيص مراحل إعداد الموازنة التخطيطية فيما يلي:

1. 1.                تكوين لجنة الموازنات:

يتم تكوين لجنة الموازنة للإشراف على إعداد وتنسيق تقديرات الموازنة ، وعادة ما تعد الموازنة لمدة سنة أو أقل، وغالباً تكون هذه اللجنة برئاسة مدير المؤسسة وعضوية المدير المالي والإداري وبعض الأفراد الآخرين على حسب الحاجة ، وقد تكون هذه اللجنة دائمة بإحدى إدارات الشئون المالية. وتقوم اللجنة بوضع الخطوط الرئيسية للموازنة في شكل منشور عام للجهات التنفيذية لتحديد المقترحات والبدائل المختلفة لتنفيذ هذه المقترحات.

1. 2.                مرحلة الدراسة :

تقوم اللجنة بتجميع كل المقترحات الخاصة بالإدارات التنفيذية وتـُعرض على الإدارة العُـليا للمناقشة في ضوء السياسة العامة والاحتياجات الفعلية والأهمية النسبية وأفضل عائد متوقع.

1. 3.                مرحلة الإقرار:

يتم صياغة المقترحات المقبولة ووضعها في الشكل النهائي ليتم عرضها ومناقشتها مع المستويات المسئولة عن إقرارها واعتمادها ( مجلس الإدارة / المؤسسة ).

1. 4.                مرحلة التنفيذ :

بعد موافقة واعتماد مجلس الإدارة / المؤسسة ترسل الخطة إلى المسئولين عن التنفيذ ويجب التأكد من فهم العاملين للخطة وأهدافها حتى يسهم كل منهم عن اقتناع في أداء دوره التنفيذي.

1. 5.                مرحلة المتابعة:

يجب على لجنة الموازنة متابعة تنفيذ الخطة حتى تتمكن من التنسيق  بين الخطط الفرعية وتحديد الانحرافات أو المعوقات وتحديد المسئولية حتى يمكن إجراء التصحيح اللازم في الوقت المناسب.

الموازنــة الشاملـة

الموازنة الشاملة (الرئيسية) ما هي إلا الإطار العام أو ملخص للموازنات الفرعية والخاصة بكافة أنشطة المنشأة. وهي تمثل الخطة العامة للمنشأة ويختلف الإطار العام للموازنة الشاملة باختلاف نوعية وحجم المنشأة.

مكونات الموازنة الشاملة (الرئيسية):

وتتكون الموازنة الشاملة من الآتي:

1. الموازنات التشغيلية.
2. الموازنات المالية.

     1-       الموازنات التشغيلية:

وهي عبارة عن خطة تفصيلية شاملة تعد وتوزع قبل بدء تنفيذ العمليات وتعتبر كأداة تخطيطية رقابية ومعيار لتقييم الأداء، والموازنة التشغيلية تشمل الموازنات الفرعية الخاصة بإيرادات ومصروفات التشغيل .

وتتضمن الموازنة التشغيلية الموازنات الفرعية التالية:

‌أ.                 موازنة الإيرادات (المبيعات)

تعتبر موازنة المبيعات أول خطوة من خطوات إعداد الموازنة الشاملة فهي حجر الأساس عند إعداد الموازنة الشاملة وأكثر الموازنات الفرعية أهمية لأن كثير من الموازنات الأخرى الفرعية تكون ذات علاقة بمبيعات المنشأة ويتوقف إعدادها على إعداد موازنة المبيعات،  على سبيل المثال موازنة المخزون السلعي، موازنة الإنتاج، موازنة العمالة.

وتتأثر موازنة المبيعات بعدة عوامل منها:

-       الأحوال الاقتصادية للمجتمع.

-       قرارات التسعير.

-       المنافسة.

-       التقدم التكنولوجي.

ويتم إعداد موازنة المبيعات على أساس تفصيلي فيجب أن توضح المبيعات من كل منتج وفي كل منطقة والمبيعات لكل نوع من أنواع العملاء.

‌ب.             موازنة التشغيل والصيانة

وهي عبارة عن خطة تفصيلية شاملة تُعد وتوزع قبل بدء تنفيذ العمليات وتعتبر كأداة تخطيطية ورقابية ومعيار لتقييم الأداء.

وتشمل موازنة التشغيل على الموازنات الفرعية التالية:

-       موازنة المواد الأولية ،

-       وموازنة العمالة ،

-       وموازنة المصروفات الصناعية الإضافية ،

-       وموازنة المشتريات.

     2-       الموازنات المالية:

وهي خطة تجميع للموازنات التشغيلية السابقة وتشتمل على عدة موازنات:

‌أ.               قائمة الدخل التقديرية.

وهي قائمة تعبر عن صافي نتيجة النشاط التقديرية (ربح / خسارة) لفترة مستقبلية.

‌ب.          قائمة المركز المالي التقديرية ( الميزانية التقديرية ).

توضح المركز المالي للمنظمة في لحظة معينة في المستقبل آخذة في الاعتبار جميع الموازنات التشغيلية والمالية.

‌ج.           الموازنة الرأسمالية:

تمثل تخطيط طويل الأجل للمشروعات الاستثمارية والتي تتعلق باستخدام رأس المال في الحصول على أصول ثابتة ، وذلك بإضافة طاقة جديدة أو الإحلال والاستبدال أو تحسين وتطوير أداء الخدمات. وتعكس هذه الموازنة العديد من القرارات الإدارية الرأسمالية الهامة.

‌د.             الموازنة النقدية:

تعتبر السيولة النقدية هدفاً أساسياً لكل التنظيمات على اختلافها، والتي تعني قدرة المنشأة على سداد التزاماتها عندما يحين ميعاد استحقاقها، ويجب على إدارة المنشأة أن توازن بين السيولة والربحية بمعنى أن الربحية تقتضي استثمار، ومن هنا يكون الاحتفاظ بالقدر المناسب من السيولة بحيث لا يكون هناك عجز في النقدية يعوق المنشأة عند سداد الالتزامات في حينها، أو وفـر أكثر من اللازم يتعارض مع هدف الربحية، ومن هنا تتضح أهمية تخطيط المركز النقدي للمنشأة.

وتلعب موازنة النقدية دوراً هاماً وأساسياً في تخطيط ورقابة النقدية في المنشأة وإيجاد التوازن المستهدف من الربحية والسيولة وذلك من خلال تقدير كل التدفقات النقدية داخلة كانت أو خارجة وتحديد مقدار العجز في النقدية وفي أي وقت سيحدث هذا العجز وسبل مواجهته، بالإضافة إلى تحديد مقدار الوفر في النقدية وفي أي وقت سيوجد هذا الوفر وسبل استثماره.

ومن الملاحظ أنه عند إعداد الموازنة النقدية على أساس سنوي يكون قليل الفائدة ولا يفي بكل الاحتياجات  التخطيطية والرقابية للنقدية، وبالتالي يفضل أن يتم إعداد الموازنة النقدية على أساس شهري أو أسبوعي أو حتى يومي، وذلك لما يوفره من معلومات كافية ولازمة لتخطيط ورقابة المركز النقدي للمنشأة.

وعلى أي حال فإن طول الفترة لموازنة النقدية إنما يتوقف على درجة احتياج الإدارة للمعلومات وحجم المشاكل التمويلية التي تواجه المنشأة.

مكونات الموازنة التخطيطية

أولاً: موازنة المبيعات (الإيرادات) :

يتوقف نجاح الموازنة التخطيطية على مدى النجاح في إعداد موازنة الإيرادات حيث تعتبر الركيزة الأساسية في إعداد الموازنات الأخرى ، كما تتوقف فعالية هذه الموازنة على مدى الدقة للتنبؤ بحجم الإيرادات.

أهداف موازنة الإيرادات :

-       توفير البيانات اللازمة لإعداد الموازنات الفرعية مثل موازنة الإنتاج/ المشتريات/ التشغيل.

-       تقدير صافي الدخل المتوقع الناتج عن مقابلة الإيرادات بالتكاليف المتوقعة.

-       تسهيل متابعة تنفيذ إدارة التحصيل لخطة الإيرادات.

طرق التنبؤ بالإيرادات:

تقوم إدارة التحصيل بإعداد الموازنة بالاشتراك مع إدارة الإنتاج والمشتريات والإدارة المالية. وهناك عدة طُرق للتنبؤ بالإيرادات منها:-

-       طريقة الاعتماد على الأرقام التاريخية.

-       طريقة الاعتماد على تنبؤات مندوبيّ التحصيل.

-       استخدام الأساليب الإحصائية الرياضية.

والشكل التالي يوضح نموذج موازنة الإيرادات (المبيعات)

موازنة المبيعات

                                                                        ( القيمة بالألف ريال)

موازنة الإيرادات

( القيمة بالألف ريال)

ثانياً: موازنة النفقات التشغيلية:

تتكون موازنة التشغيل إلى موازنة العمالة وموازنة المشتريات وموازنة المصروفات الإدارية والعمومية.

      1.        موازنة العمالة (المرتبات والأجور):

يتم إعداد موازنة تكاليف العمالة على أساس الاحتياجات من العاملين طبقاً لخطة القوى العاملة ويمكن الحصول على تكاليف العمالة ( المرتبات والبدلات والحوافز ..) من قِسم المرتبات .. وفي حالة عدم توفر فئة يمكن تقديرها على أساس تكاليف فئة مماثلة. والجدول التالي يوضح موازنة تكاليف العمالة.

موازنة تكاليف العمالة

                                                                        ( القيمة بالريال )

      2.        موازنة المشتريات:

يتم تقدير كمية المشتريات من كل مادة أولية طِبقاً للمعادلة الآتية:-

كمية المواد المطلوب شراؤها =

كمية الاحتياج + كمية المخزون آخر المدة – كمية المخزون أول المدة

قيمة المشتريات =

كمية المواد المطلوب شراؤها × متوسط سعر شراء الوحدة

إجمالي تكاليف المشتريات =

قيمة المشتريات + مصاريف النقل + عمولة الشراء

الموازنة التخطيطية للمشتريات

1. موازنة المصروفات الإدارية والعمومية:

يتم إدراج بقية النفقات الأخرى في موازنة واحدة تسمى بموازنة المصروفات الإدارية والعمومية كما في الجدول التالي:

موازنة المصروفات الإدارية والعمومية

                                                                        ( القيمة بالريال )

ثالثاً: موازنة قائمة الدخل

تعتبر قائمة الدخل (حساب الأرباح والخسائر) عن نتيجة نشاط المنظمة خلال الفترة القادمة حيث تقفل فيه جميع حسابات المصروفات والإيرادات وتكون النتيجة صافي ربح (فائض) أو صافي خسارة  (عجز) ويأخذ النموذج التالي:

موازنة قائمة الدخل

(حـ/ الأرباح والخسائر)

                                                                (المبالغ بالألف ريال)

رابعاً: موازنة المركز المالي (الميزانية العمومية التقديرية)

        تهدف الميزانية إلى تحديد المركز المالي للمنشأة في تاريخ معين وتتمثل في مجموعة الأصول التي تمتلكها المنشأة وما يقابلها من حقوق للغير ، فهي تشمل مصادر الأموال وأوجه استخدام هذه الأموال. والميزانية كشف بالأرصدة للحسابات المفتوحة التي لم تقفل في حساب الأرباح والخسائر (الإيرادات والمصروفات) وتنقسم الميزانية إلى قسمين رئيسين الأصول والخصوم. وتنقسم الأصول إلى:

     1-       أصول ثابتة:

تمثل مجموعة الممتلكات التي تقتنيها المنشأة بغرض الاستخدام في النشاط وليس بغرض البيع وتحقيق ربح.

     2-       أصول متداولة:

وتضم جميع الممتلكات والقيم المالية التي تحصل عليها المنشأة لتحقيق إيراد.

وتنقسم الخصوم إلى:

      1.        رأس المال: يعبر عن حق الملكية ويُضاف إليه صافي الربح غير الموزع والاحتياطيات.

      2.        الخصوم طويلة الأجل:وتتمثل في الالتزامات التي يستحق سدادها بعد فترة طويلة نسبياً عادة ثلاث سنوات.

      3.        الخصوم قصيرة الأجل (المتداولة): وتعبر عن الائتمان المقدم من الغير في شكل حسابات الدائنين وغيرها.

والشكل التالي يوضح الميزانية العمومية لإحدى المنشآت.

الميزانية العمومية التقديرية

خامساً: الموازنة الاستثمارية (الرأسمالية)

تمثل تخطيط طويل الأجل للمشروعات الاستثمارية والتي تتعلق باستخدام الأموال في الحصول على أصول ثابتة، وذلك بإضافة طاقة جديدة أو الإحلال والاستبدال أو تحسين وتطوير أداء الخدمات. وتعكس هذه الموازنة العديد من القرارات الإدارية الرأسمالية الهامة.

الموازنة الاستثمارية

                                                                        ( القيمة بالريال )

سادساً: الموازنة النقدية:

الموازنة النقدية هي عبارة عن تقرير يبين المقبوضات والمدفوعات النقدية المتوقعة، وبالتالي الفائض أو العجز النقدي لفترات قصيرة من الزمن (شهرياً مثلاُ).

وتعد الموازنة النقدية على أساس شهري عادة لمدة ستة أشهر أو سنة، وبالتالي فإن حجر الأساس في إعداد الموازنة النقدية هو وجود تنبؤ بالمبيعات لكل شهر من أشهر الموازنة النقدية، وكذلك تقدير للمشتريات ولكل عنصر من عناصر الإنفاق النقدي الأخرى. كما أنها تتطلب تحديداً لحجم النقدي الأمثل الواجب توفره لدى الشركة لتسيير عملياتها.

أهمية الموازنة النقدية:

1. تعطي معلومات تفصيلية عن نمط تدفق المقبوضات النقدية، وسرعة تحصيل الذمم المدينة، وتأثير سياسات البيع بالآجل على سيولة الشركة.
2. تعطي معلومات عن حجم وتوقيت المشتريات وتأثير شروط الشراء على سيولة المنشأة.
3. دراسة تأثير كل عنصر من عناصر الإيرادات والنفقات النقدية على سيولة الشركة.
4. تمكن من معرفة حجم وتوقيت الاحتياجات النقدية للمنشأة مسبقاً حتى يتم تأمينها قبل حدوثها.
5. تمكن من معرفة حجم الفوائض وتوقيتها لتأمين توظيفها بما يوفر عائد مناسب.
6. تساعد على جدولة دفعات تسديد القروض دون أن تشكل هذه الدفعات عبئاً ثقيلاً على سيولة الشركة.

خطوات إعداد الموازنة النقدية:

لإعداد الموازنة النقدية يجب القيام بالخطوات الأربع التالية:

1. 1.                إعداد بيان بالمقبوضات النقدية (التدفقات النقدية الداخلة) والتي تتضمن الآتي:

‌أ.                   المتحصلات من المبيعات الآجلة، أو الخدمات الآجلة.

‌ب.              المتحصلات من المبيعات النقدية، أو الخدمات النقدية.

‌ج.                أية تدفقات نقدية أخرى (مثل مقبوضات بيع أصول ثابتة وفوائد الاستثمارات في الأوراق المالية).

1. 2.                إعداد بيان بالمدفوعات (التدفقات النقدية الخارجة) والتي تتضمن الآتي:

‌أ.                   المدفوعات عن المشتريات.

‌ب.              أية تدفقات خارجة أخرى مثل (المصروفات الإدارية والأجور والمصروفات الرأسمالية).

1. 3.                إعداد بيان بالفائض أو العجز النقدي:

عن طريق مقارنة المقبوضات النقدية بالمدفوعات النقدية، ويمثل الفرق بينهما (الفائض أو العجز النقدي) في كل شهر من الفترة الزمنية التي تعد عنها الموازنة النقدية، ثم يتم مقارنة الفائض والعجز برصيد النقدية أول المدة فينتج من المقارنة رصيد النقدية آخر الشهر. ثم يتم مقارنة رصيد النقدية آخر الشهر بالحد الأدنى للنقدية الواجب الاحتفاظ به بصفة مستمرة، فينتج من المقارنة تحديد صافي المركز النقدي الشهري للمنشأة والذي يجب دراسته والتعليق عليه.

نموذج الموازنـة النقديــة

مصطلحات

Glossary

الجوانب النظرية والتطبيقية

لمعيار الرقابة الداخلية لغرض مراجعة القوائم المالية

 1- الإطار النظري للمعيار :

أهمية الرقابة الداخلية :

       لقيت الرقابة الداخلية اهتماما كبيرا من المراجعين وإدارات المنشآت الاقتصادية منذ أمد طويل وذلك للأسباب التالية :

1-         تعقد وتشعب نطاق الأعمال جعل الإدارة تعتمد على التقارير والتحليلات لإحكام الرقابة على العمليات.

2-   الضبط الداخلي والفحص المتأصل في الرقابة الداخلية يقلل من مخاطر الضغط البشري واحتمال الأخطاء والغش.

3-   من المستحيل أن يقوم المراجع بمراجعة داخل المنشأة بطريقة اقتصادية بدون الاعتماد على الرقابة الداخلية للعميل.

       كذلك زاد اهتمام الجهات الرقابية بالرقابة الداخلية للمنشآت الاقتصادية للتحقق من التزامها باللوائح والقوانين ذات العلاقة. ازداد هذا الاهتمام مع مرور الزمن والدليل على ذلك أنه استنت عدة قوانين ومعايير ، في الولايات المتحدة الأمريكية وبريطانيا ، مثلاً ، تحدد مسئولية المراجع الداخلي نحو تقييم الرقابة الداخلية لأغراض تخطيط المراجعة وتصميم برامج المراجعة التي تمكنه من تقليل مخاطر المراجعة وإبداء الرأي المهني السليم ، وكذلك استنت عدة قوانين تلزم الشركات المتداولة أسهمها في أسواق الأوراق المالية بأن يكون لها نظم رقابة داخلية فعالة.

       وللمراجع الداخلي اهتمام خاص بتقويم الرقابة الداخلية للمنشأة وذلك لتقليل مخاطر المراجعة لأقل حد ممكن ولتنفيذ المراجعة بالكفاءة المطلوبة. إن المراجع في تقويمه للرقابة الداخلية يعتمد كثيرا على حكمه المهني واعتبارات الأهمية النسبية وذلك لكي يتأكد من فعالية برنامج المراجعة الذي يمكنه من إبداء الرأي المهني السليم عن القوائم المالية للمنشأة. وهذا يعني أن على المراجع أن يهتم بخصائص الجودة لأدلة الإثبات التي يحصل عليها من خلال تقويمه للرقابة الداخلية لتحديد مخاطر الرقابة ومن ثم تصميم الاختبارات التفصيلية التي تمكنه من الحصول على أدلة وقرائن إضافية تمكنه من إبداء الرأي المهني السليم عن القوائم المالية.

       إن للمراجع الخارجي مسؤوليات مهنية وقانونية تحتم عليه ممارسة الحرص المهني اللازم في عملية المراجعة لإبداء الرأي المهني عن القوائم المالية وإيصال نقاط الضعف عن الرقابة الداخلية لمجلس الإدارة ولجنة المراجعة والجهات الرقابية ذات العلاقة.

تعريف الرقابة الداخلية :

       تم تعريف الرقابة الداخلية في المعيار الأمريكي (SAS 78) على النحو التالي :

“الرقابة الداخلية هي عملية ، ينفذها مجلس الإدارة وإدارة المنشأة والموظفون الآخرون ، تم تصميمها لإعطاء تأكيد معقول بتحقيق الأهداف التالية :

ـ  الثقة في التقارير المالية.

ـ  الالتزام بالقوانين واللوائح الملائمة.

ـ  فعالية وكفاءة العمليات.

       أما المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) فقد استخدم كلاهما التعريف التالي :

الرقابة الداخلية تتكون من بيئة الرقابة وإجراءات الرقابة ، وتتضمن كل السياسات والإجراءات المعتمدة من مجلس الإدارة وإدارة الشركة للمساعدة في تحقيق هدفهم في التحقق ، بقدر المستطاع ، من انتظام وكفاءة إنجاز الأعمال ، متضمنا الالتزام باللوائح في التحقق ، حماية الأصول ، منع واكتشاف التلاعبات المالية والأخطاء ، دقة واكتمال السجلات المحاسبية ، وإعداد قوائم مالية ذات ثقة بصورة وقتية. ونلخص من هذه التعاريف التالي :

1-         أن الرقابة الداخلية هي عملية يمارسها العامل البشري على كافة المستويات داخل المنشأة.

2-   التركيز على تزويد “تأكيد معقول” وليس “تأكيد مطلق” بسبب محدوديات الرقابة الداخلية والتي ستناقش لاحقاً.

3-   التوجه الرئيسي للرقابة الداخلية هو المساعدة الفاعلة في تحقيق الأهداف المتداخلة والمتعلقة بالثقة في التقارير المالية والالتزام بالقوانين واللوائح وكفاءة وفعالية العمليات.

4-   أن الرقابة الداخلية تشتمل على أمور أكثر من الأمور ذات العلاقة المباشرة بوظائف النظام المحاسبي والتقارير المالية وهذا يضع على المراجع مسئولية تحديد الأجزاء الملائمة لمراجعة القوائم المالية.

مكونات الرقابة الداخلية :

       لتحديد إطار الرقابة الداخلية لتحقيق أهداف المنشأة ، قام المعيــار الأمريكــي (SAS78)  بتحديد المكونات الخمسة التالية للرقابة الداخلية وهي :

1-    بيئة الرقابة.

2-    تقييم المخاطر.

3-    المعلومات والاتصال.

4-    أنشطة الرقابة.

5-    مراقبة الأداء.

       أما المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) فقد اتفقا على أن مكونات الرقابة الداخلية هي بيئة الرقابة وإجراءات الرقابة. من هذا يتضح أن المعيار الأمريكي (SAS 78) أكثر شمولا وتعمقا في مكونات الرقابة الداخلية ، ويضع مسئوليات أكبر على إدارة الشركة والمراجع في هذا المجال.

       فيما يلي عرض موجز لمكونات الرقابة حسب ورودها في المعايير الثلاثة :

1- بيئة الرقابة (Control Environment) :

    أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن بيئة الرقابة تمثل الأساس للرقابة الداخلية في المنشأة وتؤثر على الوعي الرقابي لمنسوبيها وهي الأساس لكل مكونات الرقابة الداخلية بتزويد الانضباط والإطار العام لذلك. وهناك عدة عوامل لبيئة الرقابة وردت في المعيار الأمريكي (SAS 78):

1-        الأمانة والقيم الأخلاقية.

2-        الالتزام بالكفاءة.

3-        اشتراك مجلس الإدارة ولجنة المراجعة في المسئولية.

4-        فلسفة الإدارة وطريقة قيامها بعملها.

5-        الهيكل التنظيمي.

6-        توزيع السلطة والمسئولية.

7-        السياسات والممارسات الخاصة بالموارد البشرية.

    أما المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) فقد أشارا إلى أن بيئة الرقابة تتمثل في موقف ووعي وتصرفات مجلس الإدارة وإدارة المنشأة نحو أهمية الرقابة الداخلية وتتضمن نمط الإدارة ، وثقافة المنشأة ، والقيم المشتركة بين منسوبيها. وهي تمثل الأساس لكل مكونات الرقابة الداخلية. أما بالنسبة لعوامل بيئة الرقابة فقد اتفق المعياران مع المعيار الأمريكي في كل العوامل أعلاه وإضافا إليها وظيفة المراجعة الداخلية.

2-  تقدير المخاطر (Risk Assessment) :

    أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن تقدير المخاطر لأغراض التقارير المالية يعني تحديد وتحليل وإدارة المنشأة للمخاطر المتعلقة بإعداد قوائم مالية عادلة ومعدة حسب المبادئ المحاسبية المتعارف عليها عموماً.

    إن تقدير المنشأة لمخاطر القوائم المالية شبيه باهتمام المراجع الخارجي بالمخاطر الملازمة (Inherent Risk) التي ستتم مناقشتها لاحقاً.

    للمراجع الخارجي وإدارة المنشأة اهتمام مشترك يتمثل في علاقة المخاطر المتعلقة بتأكيدات محددة في القوائم المالية فيما يختص بتسجيل وتبويب وتلخيص وإشهار البيانات المالية. إن هدف الإدارة في هذه الناحية هو تحديد المخاطر ولكن هدف المراجع هو تقييم احتمال وجود أخطاء مهمة وتحريفات في القوائم المالية ، إلى الحد الذي تستطيع الإدارة معه أن تقوم بالتحديد المعقول للمخاطر ووضع الإجراءات الرقابية الملائمة لتقليلها ، سيكون التقييم المشترك للمراجع الخارجي للمخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية على درجة أقل. في بعض الأحيان ربما تقرر الإدارة قبول المخاطر بدون وضع إجراءات رقابية لاعتبارات التكلفة أو اعتبارات أخرى.

    ويجب أن يعطي تقدير المخاطر بواسطة الإدارة اعتباراً خاصاً للمخاطر التي يمكن أن تنجم عن الظروف المتغيرة مثل الأنواع الجديدة من الأعمال والمعاملات التي تتطلب إجراءات محاسبية جديدة وتغيرات النظم الناتجة عن تقنيات جديدة والنمو السريع للمنشأة والتغيرات في الموظفين ذوي العلاقة بتبويب البيانات وإعداد التقارير.

    ومن الواضح أن المعيار الأمريكي (SAS 78) وسع من مسئولية الإدارة عن القوائم المالية للمنشأة بأن جعل تقدير المخاطر أحد المكونات الرئيسية للرقابة الداخلية.

3- المعلومات والاتصال : (Information and Communication)

    أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن نظام المعلومات الملائم يهدف إلى إضفاء الثقة في التقارير المالية ، والذي يتضمن النظام الأساسي ، ويتكون من طرق وسجلات لتحديد وتجميع وتحليل وتصنيف وتسجيل وإشهار معاملات المنشأة مع المحافظة على الأصول والالتزامات ذات العلاقة. والاتصال يتضمن التزويد بفهم واضح عن الأدوار والمسئوليات الفردية المتعلقة بالرقابة الداخلية على التقارير المالية. كذلك فإن دليل السياسات ودليل التقارير المالية والمحاسبية ودليل الحسابات هي من مكونات المعلومات والاتصال. وهذا يعني أن التركيز الرئيسي للنظام المحاسبي هو على المعاملات المالية من النواحي التالية :

1-        الوجود أو الحـدوث.

2-        الحقوق والالتزامات.

3-        الاكتمــــــال.

4-        التقويـــــــم.

5-        العرض والإفصـاح.

    كما يجب على النظام المحاسبي أن يتضمن أثر مراجعة كامل (Complete Audit Trail) في شكل سلسلة من التوثيق والمراجع المتبادلة التي تربط أرصدة الحسابات والملخصات الأخرى ببيانات المعاملات الأصلية.

4- الأنشطة الرقابية (Control Activities) :

    أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن أنشطة الرقابة تتضمن السياسات والإجراءات التي تساعد في التأكيدات بأن توجيهات الإدارة قد تم تنفيذها. وأنها تساعد في التأكيد بأنه تم اتخاذ الإجراءات الضرورية المتعلقة بمخاطر تحقيق أهداف المنشأة. إن الأنشطة الرقابية لها أهداف متعددة ويتم تطبيقها على عدة مستويات تنظيمية ووظيفية.

    وكذلك أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن الأنشطة الرقابية ذات العلاقة بمراجعة القوائم المالية يمكن تصنيفها بعدة طرق إحداها الآتي :

ـ  رقابات تبويب المعلومات والتي تتضمن الرقابات العامة ورقابات التطبيقات.

ـ  السجلات والمستندات واعتماد المعاملات.

ـ  الفصل بين الممهم والواجبات المتعلقة باعتماد المعاملات وحفظ السجلات والأمانة على الأصول.

ـ  الرقابات البدنية / الميكانيكية.

ـ  فحص وتقييم الأداء.

    أما المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) فقد أضافا للنقاط أعلاه ما يلي :

    ـ  التحقق من الدقة الحسابية للسجلات.

    ـ  مقارنة نتائج الجرد مع السجلات المحاسبية.

    ـ  الرقابة وموازين المراجعة.

    ـ  مقارنة البيانات الداخلية مع مصادر خارجية للمعلومات.

    ـ  مقارنة وتحليل أداء الموازنات التقديرية.

محدوديات الرقابة الداخلية : (Limitations of Internal Control)

       إن الرقابة الداخلية كما ذكر آنفا تزود بتأكيد معقول (وليس مطلق) للإدارة ومجلس الإدارة بأن أهداف المنشأة ستتحقق. السبب لهذا يتضمن محدوديات ملازمة في الرقابة الداخلية مثل :

1- أخطاء حكمية (Judgment Errors) :

    ربما تفشل الإدارة والموظفون أحياناً في اتخاذ القرارات الحكيمة أو أداء الممهم الروتينية نسبة لعدم اكتمال المعلومات ، أو ضيق الزمن أو أية ضغوط أخرى.

2- الانهيار (Breakdown) :

    ربما ينجم انهيار نظم الرقابة عن فهم الموظفين الخاطئ للتعليمات أو ارتكاب أخطاء نتيجة للإهمال ، عدم التركيز والإعياء ، التغيرات المؤقتة أو الدائمة في الموظفين أو في النظم أو الإجراءات.

3- التواطؤ (Collusion) :

    قيام موظف (أو موظفين) بإبطال الرقابة الداخلية بالتواطؤ مع أطراف خارج أو داخل المنشأة.

4- تخطي الإدارة للإجراءات الرقابية (Management Override) :

    ربما تقوم الإدارة بتجاوز السياسات والإجراءات المعتمدة لتحقيق أهداف غير قانونية أو لتحقيق مصلحة ذاتية أو تحريف المعلومات.

ـ احتمال تقادم السياسات والإجراءات بشكل كاف نسبة لتغير الأحوال أو أن يتدهور تطبيق الإجراءات مع مرور الزمن.

ـ أن لا تتعدى تكلفة الرقابة الداخلية الخسائر المحتملة عن عدم وجودها.

   هذه العوامل تشير إلى أنه لا يمكن للمراجع أن يتحصل على كافة أدلة الإثبات لأغراض المراجعة من الاختبارات الرقابية.

5- مراقبة الأداء : (Monitoring) :

    أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن مراقبة الأداء هي عملية لتقييم جودة أداء الرقابة الداخلية وأنها تتضمن التقييم بواسطة الموظفين المناسبين لتصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية وأنه يعمل كما خطط له أو تم تحديثه ليواكب الظروف المتغيرة. ويمكن أن تكون مراقبة الأداء عن طريق أنشطة مستمرة كتقارير رضاء العملاء أو دوريا كتقارير المراجعين الداخليين عن نقاط ضعف الرقابة الداخلية للإدارة ولجنة المراجعة والجهات الرقابية.

تطبيق مكونات الرقابة الداخلية في مراجعة القوائم المالية :

(Application of Componets to a Financial Statement Audit)

       أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن المكونات الخمسة للرقابة الداخلية تنطبق في مراجعة كل منشأة ولكن يجب أن يؤخذ في الاعتبار العوامل التالية :

ـ  حجم المنشأة.

ـ  سمات الهيكل التنظيمي وملكية المنشأة.

ـ  تشعب وتعقد عمليات المنشأة.

ـ  طرق تبويب البيانات.

ـ  القوانين واللوائح المنطبقة.

       بالنسبة للمنشآت الصغيرة لا يتوقع أن يكون لها نفس مكونات الرقابة الداخلية للمنشآت الكبيرة. ولكن على الرغم من هذا يمكن لتلك المنشآت من إيجاد ثقافة وقيم تركز على الأمانة والنزاهة والكفاءة وكذلك المشاركة الفعالة لمالكيها في المهمات الحرجة مثل توقيع الشيكات وفحص مطابقات حسابات البنوك واعتماد الائتمان ومراقبة أرصدة العملاء واعتماد شطب الديون المشكوك في تحصيلها. إن مثل هذه الممارسات تقلل من الحاجة في المنشآت الصغيرة إلى الأنشطة الرقابية التفصيلية في المنشآت الكبيرة.

       وتجدر الإشارة إلى أن المعيار البريطاني(SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) متفقان مع المعيار الأمريكي فيما ورد أعلاه.

الحصول على فهم لمكونات الرقابة الداخلية :  (Understanding Internal Control)

       أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن نهج المراجع في الالتزام بالمعيار الثاني للعمل الميداني يتضمن الأنشطة الثلاثة التالية :

ـ  الحصول على فهم كاف لمكونات الرقابة الداخلية لتخطيط المراجعة.

ـ  تقويم مخاطر الرقابة لكل التأكيدات المهمة المحتواة في رصيد حساب ، أو نوع معاملة ، أو مكونات الإفصاح في القوائم المالية.

ـ  تصميم اختبارات تفصيلية لكل التأكيدات المهمة في القوائم المالية.

والحصول على فهم كاف لمكونات الرقابة الداخلية يعني أداء الإجراءات التالية :

ـ  فهم السياسات والإجراءات المتعلقة بكل مكون للرقابة الداخلية.

ـ  تحديد ما إذا كان تنفيذ السياسات والإجراءات قد تم بفاعلية.

إن الفهم الكافي للرقابة الداخلية يمكّن المراجع الخارجي من :

ـ  تحديد أنواع الغش المتوقعة.

ـ  اعتبار العوامل التي تؤثر على مخاطر التحريفات المهمة.

ـ  تصميم اختبارات تفصيلية للتزويد بتأكيد معقول لاكتشاف التحريفات المتعلقة بتأكيدات معينة.

       يتفق المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) مع المعيار الأمريكي على أهمية فهم الرقابة الداخلية لأغراض تخطيط المراجعة وتقدير مخاطر الرقابة واختيار الاختبارات التفصيلية الملائمة. يجب أن نتذكر أن المعيار الأمريكي أكثر شمولية من المعيار البريطاني والمعيار الدولي في مكونات الرقابة الداخلية وبالتالي يكون نطاق المعيار الأمريكي أكثر توسعا من المعيارين الآخرين.

إجراءات الحصول على الفهم : (Procedures to Obtain Understanding)

       أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن الحصول على فهم الإجراءات الرقابية الملائمة لتخطيط الرقابة ، يتطلب من المراجع تطبيق إجراءات تمكنه من الحصول على معرفة كافية عن تصميم إجراءات الرقابة المتعلقة بكل واحد من المكونات الخمسة للرقابة الداخلية وعمّا إذا تم تنفيذها. هذه المعرفة يتم التحصل عليها عن طريق :

1- الخبرة السابقة مع المنشأة.

2- الاستفسار من المشرفين والموظفين في الإدارات المعنية.

3- فحص مستندات وسجلات المنشأة.

4- ملاحظة الأنشطة والعمليات.

       إن طبيعة ومدى هذه الإجراءات تتفاوت من منشأة إلى منشأة وتتأثر بحجم وتعقد عمليات المنشأة وتجربة المراجع السابقة وطبيعة الرقابة المعنية وتوثيقها.

       إن تقويم المراجع للمخاطر الملازمة وحكمه المهني للأهمية النسبية لأنواع أرصدة الحسابات وأنواع المعاملات أيضا تؤثر على طبيعة ومدى إجراءات الحصول على فهم للرقابة الداخلية.

       فيما عدا مكونات الرقابة الداخلية فإن المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) يتفقان مع المعيار الأمريكي في إجراءات الحصول على الفهم الكافي للرقابة لأغراض تخطيط المراجعة وتقييم المخاطر الرقابية واختيار اختبارات التحقق والعوامل التي ينتج عنها التفاوت في اختيار المراجع لإجراءات الفهم المناسبة.

توثيق الفهم : (Documentaion of Understanding)

       أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أنه يجب على المراجع أن يوثق فهمه لمكونات الرقابة الداخلية للمنشأة لأغراض تخطيط المراجعة. إن شكل ومدى التوثيق يعتمد على حجم وتعقد عمليات المنشأة وطبيعة الرقابة الداخلية. إن توثيق فهم الرقابة الداخلية لمنشأة كبيرة ذات عمليات معقدة ربما يكون في شكل تدفقات انسيابية ، استبانات، وجداول قرارات. عموماً كلما تعقدت الرقابة الداخلية زادت كثافة إجراءات الفهم ومن ثم كثافة التوثيق الذي يقوم به المراجع.

       إن المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي الدولي (ISA 400) يتفقان مع المعيار الأمريكي في إجراءات توثيق فهم الرقابة الداخلية.

اعتبارات الرقابة الداخلية في تقييم مخاطر الرقابة :

(Consideration of Internal Control in Assesing Control Risk)

       أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أنّ مخاطر التحريفات المهمة في تأكيدات القوائم المالية تتكون من المخاطر الملازمة والمخاطر الرقابية ومخاطر الاكتشاف. المخاطر الملازمة هي قابلية تأكيد لتحريفات مهمة على افتراض أنه لا توجد رقابات ذات علاقة. المخاطر الرقابية هي احتمال وجود تحريفات مهمة في تأكيد معين لا يتم منعها أو اكتشافها بصورة وقتية عن طريق الرقابة الداخلية للمنشأة.

       أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن تقييم المخاطر الرقابية هو عملية تقويم فعالية الرقابة الداخلية للمنشأة في منع أو اكتشاف التحريفات المهمة في تأكيدات القوائم المالية. تقييم المخاطر الرقابية يجب أن يتم في إطار تأكيدات القوائم المالية بعد أن يتحصل المراجع على الفهم الكافي للرقابة الداخلية ، يمكن للمراجع أن يقوّم المخاطر الرقابية على الحد الأقصى (كميا أو غير كمي) لبعض أو كل تأكيدات القوائم المالية لاعتقاده بأن الرقابات المعينة لا تتعلق بالتأكيد (أو التأكيدات) أو من غير المحتمل أن تكون فعالة ، أو لأن فعاليتهم ليست ذات كفاءة.

       إن تقييم المخاطر الرقابية على حد أقل من الأقصى يتطلب الآتي :

ـ  تحديد الإجراءات الرقابية الملائمة لتأكيدات معينة من المحتمل أن تمنع أو تكتشف التحريفات المهمة في تلك التأكيدات.

ـ  أداء اختبارات رقابية لتقويم فعالية هذه الإجراءات.

       عند تحديد الإجراءات الرقابية الملائمة لتأكيدات محددة في القوائم المالية ، على المراجع أن يأخذ في الاعتبار إذا كانت هذه الإجراءات لها أثر عام على عدة تأكيدات أو أثر محدد على تأكيد معين ، وهذا يعتمد على طبيعة مكون الرقابة الداخلية المعين – مثلا إذا استنتج المراجع أن بيئة الرقابة في المنشأة في غاية الفعالية هذا ربما يؤثر على قرار المراجع الخاص بإجراءات المراجعة المتعلقة ببعض أرصدة الحسابات أو أنواع المعاملات. على الصعيد الآخر ، بعض أنشطة الرقابة يكون لها أثر محدد على تأكيد معين مضمن في رصيد حساب أو نوع معاملة مثل إجراءات الجرد السنوي للمخزون والتي لها علاقة مباشرة بتوكيد الوجود لرصيد حساب المخزون.

       الإجراءات الرقابية يمكن أن تكون ذات علاقة مباشرة أو غير مباشرة بتأكيد في القوائم المالية فكلما كانت العلاقة غير مباشرة ، قلت فعالية هذا الإجراء في تقليل مخاطر الرقابة لذلك التأكيد. مثلا فحص مدير المبيعات لتقرير حركة المبيعات لمراكز توزيع بالمناطق له علاقة غير مباشرة بتأكيد اكتمال إيراد المبيعات. وعليه فإن ذلك الإجراء يكون أقل فعالية في تقليل مخاطر الرقابة لذلك التأكيد من إجراءات الرقابة ذات العلاقة المباشرة بذلك التأكيد مثل مطابقة مستندات الشحن بمستندات فواتير البيع.

       الإجراءات الموجهة نحو فعالية تصميم أو تنفيذ الرقابة يشار إليها بالاختبارات الرقابية ، واختبارات الرقابة الموجهة نحو فعالية التصميم تنحصر في ما إذا كان التصميم مناسبا لمنع أو اكتشاف التحريفات المهمة في تأكيدات محددة في القوائم المالية وهذه الاختبارات تعتبر بمثابة تقويم مبدئي لمخاطر الرقابة ، وهذه الاختبارات تتضمن:

1- الاستفسار الموثق من الموظفين المعنيين.

2- فحص المستندات وتقارير الإدارة.

3- ملاحظة تطبيق إجراءات رقابية محددة.

4- خرائط التدفق.

5- الاستبانات.

6- جداول القرارات.

       تهتم اختبارات الرقابة الموجهة نحو فعالية تنفيذ الإجراءات الرقابية ، بكيفية تطبيق الإجراءات الرقابية وتناسق التطبيق خلال الفترة الخاضعة للمراجعة ومن الذي قام بالتطبيق. هذه الاختبارات عادة تتضمن :

1- الاستفسار من الموظفين المعنيين.

2- فحص المستندات والتقارير والملفات الإلكترونية التي تشير إلى تطبيق الرقابات المعنية.

3- إعادة تطبيق الإجراءات الرقابية بواسطة المراجعة.

       من ناحية أخرى ربما يكون من الضروري للمراجع أن يتبع عدة إجراءات لتقويم فعالية تصميم وتنفيذ الرقابات.

       الاستنتاج الذي يصل إليه المراجع في تقييم مخاطر الرقابة يشار له بالحد المقدر لمخاطر الرقابة وعند تحديد الأدلة والقرائن الضرورية لدعم الحد المقدر لمخاطر الرقابة على أقل من الحد الأقصى ، على المراجع أن يأخذ في الاعتبار خصائص الأدلة والقرائن التي سيتم مناقشتها لاحقا. عموما كلما قل الحد المقدر لمخاطر الرقابة ، يجب أن تزداد درجة التأكد التي تزودها أدلة الإثبات عن أن الرقابات الملائمة للتأكيد المعين قد تم تصميمها وتنفيذها بفعالية.

       يستخدم المراجع الحد المقدر لمخاطر الرقابة (مع الحد المقدر للمخاطر الملازمة) لتحديد الحد المقبول لمخاطر الاكتشاف لتأكيدات القوائم المالية ، علما بأن العلاقة بين مخاطر الرقابة ومخاطر الاكتشاف هي علاقة عكسية يقوم المراجع باستخدام الحد المقبول لمخاطر الاكتشاف لتحديد طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة التي يجب أن تستعمل لاكتشاف التحريفات المهمة في توكيدات القوائم المالية. ويشار إلى إجراءات المراجعة التي يتم تصميمها لاكتشاف التحريفات المهمة باختبارات التحقق.

       كلما انخفض الحد المقبول لمخاطر الاكتشاف ازدادت الثقة التي يجب أن توفرها اختبارات التحقق ، وعليه على المراجع أن يقوم بواحد أو أكثر من التالي :

ـ  تغيير طبيعة اختبارات التحقق لاختبارات أكثر فعالية مثل استخدام اختبارات موجهة نحو جهات خارجية مستقلة عن المنشأة بدلا من اختبارات موجهة نحو جهات أو توثيق داخل المنشاة.

ـ  تغيير توقيت اختبارات التحقق مثل أدائها في نهاية السنة المالية بدلا من تاريخ مرحلي.

ـ  تغيير مدى اختبارات التحقق مثل اختبار حجم عينة أكبر.

       إن المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) يتفقان مع المعيار الأمريكي في ما ورد بخصوص اعتبار الرقابة في تقدير مخاطر الرقابة.

       أشار المعيار الأمريكي (SAS 78) إلى أن على المراجع أن يوثق الأسس الاستنتاجية عن المستوى المقدر لمخاطر الرقابة. وهذه الاستنتاجات للمستوى المقدر لمخاطر الرقابة المقدر ربما تختلف حسب علاقاتها بأنواع أرصدة الحسابات والمعاملات المختلفة.

       بالنسبة لتأكيدات القوائم المالية التي قدمت مخاطر الرقابة لها على الحد الأقصى ، على المراجع أن يوثق استنتاجه فقط بدون أن يوثق الأسس لذلك. أما بالنسبة للتأكيدات التي قدمت مخاطر الرقابة لها على حد أقل من الأقصى ، فيجب على المراجع أن يوثق أسس استنتاجه على أن فعالية تصميم وتنفيذ الرقابات ذات العلاقة تدعم ذلك المستوى المقدر. وتتأثر طبيعة ومدى توثيق المراجع لاستنتاجه بالمستوى المقدر لمخاطر الرقابة وطبيعة توثيق المنشأة للرقابة الداخلية.

       تجدر الإشارة إلى أن المعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) يتفقان مع المعيار الأمريكي فيما يختص بتوثيق المستوى المقدر لمخاطر الرقابة.

علاقة فهم الرقابة الداخلية بتقييم مخاطر الرقابة :

(Relationship of Understanding to Assessing Control Risk)

       إن الهدف من إجراءات الحصول على فهم الرقابة الداخلية هو تزويد المراجع بالمعرفة لتخطيط المراجعة. كما أن الهدف من اختبارات الرقابة هو تزويد المراجع بأدلة الإثبات لتقويم مخاطر الرقابة. لكن الإجراءات المستخدمة في تحقيق أحد الأهداف ربما تتعلق بالهدف الآخر. وعليه من أجل كفاءة المراجعة والمستوى المقدر لمخاطر الرقابة المقدر الذي يتوقع المراجع أن يدعمه ، عادة يخطط المراجع على أداء اختبارات رقابية متزامنة مع الحصول على الفهم الكافي للرقابة الداخلية. أضف إلى ذلك فإن بعض إجراءات الحصول على الفهم التي لم يخطط لها كاختبارات رقابية ربما تزود المراجع بأدلة إثبات عن فعالية تصميم وتنفيذ الرقابات لتأكيد معين ، وعليه يمكن اعتبارها اختبارات رقابية في بعض الظروف تلك الأدلة والقرائن ربما تكون كافية لدعم مخاطر الرقابة على حد أقل من الأقصى للعرض والإفصاح المتعلق ببنود القوائم المالية.

       عندما يستنتج المراجع أن إجراءات الحصول على الفهم أيضا تزوده بأدلة إثبات لتقويم مخاطر الرقابة عليه أن يأخذ في الاعتبار خصائص جودة أدلة الإثبات للحكم على درجة الثقة التي توفرها تلك الأدلة. ومع أن تلك الأدلة ربما لا توفر تأكيدا كافيا لدعم تقدير لمخاطر الرقابة على أقل من الحد الأقصى لبعض التأكيدات ، ولكنها ربما تفعل ذلك لبعض التأكيدات الأخرى وعليه تكون الأساس لتعديل طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق التي يخطط لها المراجع لتلك التأكيدات. لكن تلك الإجراءات لن تكون كافية لدعم مخاطر رقابة على حد أقل من الأقصى إذا لم توفر أدلة إثبات لتقييم فعالية تصميم وتنفيذ الرقابة الملائمة لتأكيد معين.

       ويتفق المعيار الأمريكي (SAS 78) والمعيار البريطاني (SAS 300) والمعيار الدولي (ISA 400) في الخطوط الإرشادية للمراجع فيما يخص العلاقة المتبادلة بين الأدلة والقرائن الناتجة عن الفهم الكافي للرقابة الداخلية ، وتلك الناتجة عن اختبارات الرقابة لتقدير مخاطر الرقابة.

التخفيض الإضافي للمستوى المقدر لمخاطر الرقابة :

(Further Reduction in Assessed Level of Control Risk)

       بعد الحصول على الفهم الكافي وتقدير مخاطر الرقابة ، ربما يرغب المراجع في تخفيض إضافي في مخاطر الرقابة لبعض التأكيدات. في مثل هذه الحالات على المراجع أن يأخذ في الاعتبار إذا كانت أدلة الإثبات الكافية لدعم تخفيض مخاطر الرقابة يمكن أن تكون متوافرة وإذا كان أداء اختبارات رقابة للحصول على تلك الأدلة سيكون ذا كفاءة.

       عند اعتبار الكفاءة ، يتحقق المراجع من أن الجهد الإضافي للحصول على الأدلة لتقليل الحد المقدر لمخاطر الرقابة سيكون أقل من جهد المراجعة في إجراء اختبارات التحقق المتعلقة بتأكيد معين. وعندما يستنتج المراجع أنه سيكون هناك عدم كفاءة في الحصول على أدلة إثبات إضافية لتخفيض الحد المقدر لمخاطر الرقابة لبعض التأكيدات، في هذه الحالة يقوم المراجع باستخدام الحد المقدر لمخاطر الرقابة المبني على فهم الرقابة الداخلية لتخطيط اختبارات التحقق لتلك التأكيدات التي يقوم المراجع بتأدية اختبارات رقابة إضافية لها ، يتم تحديد الحد المقدر لمخاطر الرقابة الذي تدعمه تلك الاختبارات. وهذا الحد المقدر لمخاطر الرقابة يستخدم في تحديد الحد المقبول لمخاطر الاكتشاف لتلك التأكيدات ومن ثم في تحديد طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق الملائمة.

أدلة الإثبات الداعمة للمستوى المقدر لمخاطر الرقابة :

(Evidential Matter to Support the Assessed Level of Control Risk)

       عندما يقدر المراجع مخاطر الرقابة على حد أقل من الأقصى ، يجب عليه أن يتحصل على أدلة إثبات كافية لتدعيم ذلك التقدير. تحديد كفاية أدلة الإثبات يعتمد على الحكم المهني للمراجع. إن أدلة الإثبات تتفاوت في درجة التأكد الذي تزود به المراجع في تكوين رأيه المهني عن المستوى المقدر لمخاطر الرقابة.

       إن خصائص أدلة الإثبات المتعلقة بنوعها ومصدرها ووقتها تؤثر على طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات الرقابة التي يطبقها المراجع للحصول على أدلة إثبات عن مخاطر الرقابة. يختار المراجع تلك الاختبارات من عدة طرق كالاستفسار ، ملاحظة ، فحص ، إعادة تطبيق أنواع الرقابة المتعلقة بتوكيد معين. ليس هناك نوع واحد من اختبارات الرقابة دائما ضروري ومنطبق وفعال في كل الظروف.

أنواع أدلة الإثبات :

       إن طبيعة الرقابة المعينة المتعلقة بتأكيد معين تؤثر على نوع أدلة الإثبات الموجودة (المتاحة) لتقييم فعالية تصميم وتنفيذ تلك الرقابات. لبعض الرقابات ربما يوجد توثيق للتصميم والتنفيذ. في هذه الحالة ربما يقرر المراجع أن يفحص التوثيق للحصول على أدلة إثبات عن فعالية التصميم والتنفيذ. إذا لم يكن هناك توثيق لرقابات معينة مثل تحديد المسئوليات وتفويض الصلاحيات ربما يلجأ المراجع إلى الملاحظة لجميع أدلة إثبات على فعالية التصميم والتنفيذ.

مصدر أدلة الإثبات :

       إن أدلة الإثبات التي يتحصل عليها المراجع مباشرة مثلا عن طريق الملاحظة أو إعادة التطبيق أو الاستفسار من جهات خارجية توفر تأكيدا أكثر للمراجع عن الأدلة والإثبات التي يتم الحصول عليها بطرق غير مباشرة.

توقيت أدلة الإثبات :

       توقيت أدلة الإثبات يتعلق بمتى تم الحصول عليها وجزء مدة المراجعة المتعلق بها. وعند تقويم درجة التأكد التي تزودها أدلة الإثبات على المراجع أن يأخذ في الاعتبار أن الأدلة المتحصل عليها من بعض اختبارات الرقابة كالملاحظة تتعلق فقط بالنقطة الزمنية التي تمت فيها الملاحظة ، وعليه يجب أن تعزز تلك الأدلة بأخرى تغطي كامل مدة المراجعة.

       الأدلة من مراجعات سابقة يمكن استخدامها في المراجعة الحالية بعد أخذ الآتي في الاعتبار :

1-    أهمية التأكيد المعين.

2-    الإجراءات الرقابية التي تم تقويمها في المراجعة السابقة.

3-    نتائج اختبارات الرقابة.

4-    أدلة الإثبات عن التصميم والتنفيذ من اختبارات التحقق من المراجعة الحالية.

       كلما طالت المدة المنقضية منذ الحصول على أدلة الإثبات قل التأكد الذي تزوده. وعندما تؤخذ في الاعتبار أدلة إثبات من المراجعة السابقة في المدة الحالية على المراجع أن يتحقق ممّا إذا حصلت تغيرات في سياسات وإجراءات الرقابة الداخلية أو الموظفين منذ المراجعة السابقة ومدى وطبيعة تلك التغيرات.

       عندما يأخذ المراجع في الاعتبار الأدلة والقرائن من مراجعة فترة أولية ، يجب أن يحدد أدلة الإثبات الإضافية التي يجب الحصول عليها لبقية المدة. ولكي يقوم بذلك التحديد يجب أن يأخذ في الاعتبار الآتي :

1-         أهمية التأكيد المعين.

2-         الإجراءات الرقابية تم تقويمها خلال الفترة الأولية.

3-         مدى تقويم فعالية تصميم وتنفيذ تلك الإجراءات الرقابية ونتائج اختبارات الرقابة لذلك التقويم.

4-         أدلة الإثبات التي يمكن أن يتحصل عليها في بقية المدة من الاختبارات التفصيلية.

ويجب على المراجع أيضاً أن يتحصل على أدلة إثبات عن طبيعة ومدى أية تغيرات مهمة في سياسات وإجراءات الرقابة الداخلية والموظفين حدثت بعد الفترة الأولية.

العلاقة التبادلية لأدلة الإثبات : (Interrelationship of Evidential Matter)

على المراجع أن يأخذ في الاعتبار الأثر الجماعي لعدة أنواع من أدلة الإثبات المتعلقة بتأكيد معين لتقويم درجة التأكد التي تزودها تلك الأدلة. في بعض الأحيان ربما لا يكفي نوع واحد من أدلة الإثبات لتقويم فعالية تصميم وتنفيذ رقابة معينة. في مثل تلك الظروف ربما يقوم المراجع بأداء اختبارات رقابة أخرى للحصول على أدلة إثبات كافية.

عند تقويم درجة التأكد التي تزودها أدلة الإثبات على المراجع أن يأخذ في الاعتبار العلاقة المتبادلة بين بيئة الرقابة ، تقويم المخاطر ، أنشطة الرقابة ، المعلومات والاتصال ، ومراقبة الأداء. وعلى الرغم من أن مكوناً واحداً من مكونات الرقابة الداخلية ربما يؤثر على طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق لتأكيد معين بالقوائم المالية ، فعلى المراجع أن يأخذ في الاعتبار أدلة الإثبات لمكون واحد من المكونات الأخرى بهدف تقويم مخاطر الرقابة.

عموماً عندما تدعم عدة أنواع من أدلة الإثبات نفس الاستنتاج عن فعالية تصميم وتنفيذ رقابة معينة ، تزداد درجة التأكد لدى المراجع. على الصعيد الآخر ، عندما تؤدي عدة أنواع من أدلة الإثبات لاستنتاجات مختلفة عن فعالية تصميم وتنفيذ رقابة معينة ، تقل درجة التأكد لدى المراجع.

إن مراجعة القوائم المالية هي عملية تراكمية ، فعندما يقوّم المراجع مخاطر الرقابة ربما تجعله المعلومات المتحصل عليها يعدل من طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات الرقابة الأخرى المخطط لها لتقويم مخاطر الرقابة. أضف إلى ذلك أن المراجع ربما يتحصل على معلومات أثناء تأدية اختبارات التحقق تختلف جذريا عن المعلومات التي على أساسها قام بتخطيط اختبارات الرقابة. في هذه الحالة يجب أن يقوم المراجع بإعادة تصميم اختبارات التحقق المخطط لها.

علاقة مخاطر الرقابة مع مخاطر الاكتشاف :

(Correlation of Control Risk with Detection Risk)

إن الهدف النهائي من تقويم مخاطر الرقابة هو مساعدة المراجع في تقويم احتمال احتواء القوائم المالية على تحريفات مهمة و/أو سوء عرض وإفصاح. عملية تقويم مخاطر الرقابة تزود المراجع بأدلة إثبات عن مخاطر احتواء القوائم المالية لتحريفات مهمة و/أو سوء عرض وإفصاح. يستخدم المراجع هذه الأدلة والقرائن كجزء من الأسس التي يبني عليها رأيه المهني عندما يأخذ المراجع في الاعتبار المستوى المقبول لمخاطر احتواء القوائم المالية على تحريفات مهمة ، يقوم بأداء اختبارات تحقق للحد من مخاطر الاكتشاف لمستوى مقبول. وكلما انخفض مستوى مخاطر الرقابة زاد المستوى المقبول لمخاطر الاكتشاف في ضوء ذلك يقوم المراجع بتعديل طبيعة وتوقيت ومدى اختبارات التحقق.

وعلى الرغم من وجود علاقة عكسية بين مخاطر الرقابة ومخاطر الاكتشاف ، فإنه لا يمكن أن تنخفض مخاطر الرقابة للمستوى الذي يؤدي إلى الاستغناء عن اختبارات التحقق لكل التأكيدات الملائمة لأرصدة الحسابات وأنواع المعاملات المهمة. وعليه وبغض النظر عن المستوى المقدر لمخاطر الرقابة ، يجب على المراجع أن يقوم بأداء اختبارات تحقق لأرصدة الحسابات وأنواع المعاملات المهمة ، تتكون من اختبارات لتفاصيل المعاملات كاختبارات رقابة. والهدف من اختبارات التحقق للمعاملات هو التأكد المعقول أن القوائم المالية لا تحتوي على تحريفات مهمة وسوء عرض أو إفصاح. كما أن الهدف من اختبارات الرقابة للمعاملات هو التأكد المعقول بأن إجراءات الرقابة نفذت بفاعلية. وعلى الرغم من أن الهدفين مختلفان ، يمكن في وقت واحد تحقيقهما عن طريق أداء اختبارات تحقق على نفس المعاملة. وعليه يجب على المراجع أن يعطي اعتباراً كافياً لتصميم وتقويم تلك الاختبارات للتأكد من أن الهدفين سيتم تحقيقهما.

إيصال نقاط ضعف الرقابة الداخلية :

(Communication of Internal Control Structure Weaknesses)

لإبراء ذمته المهنية ومن باب الحرص المهني اللازم فإن المراجع ملزم بإيصال نقاط الضعف المهمة في الرقابة الداخلية للجنة المراجعة ومجلس الإدارة والأطراف الثالثة ذات العلاقة وذلك بالتركيز على الحالات التي يجب أن يبلغ عنها Reportable Conditions والتي يكتشفها أثناء فهمه للرقابة الداخلية وأداء اختبارات الرقابة واختبارات التحقق أثناء فترة المراجعة.

الحالة التي يجب أن يبلغ عنها تمثل نقاط ضعف جوهرية في تصميم وتنفيذ الرقابة الداخلية والتي ربما تؤثر سلبا على مقدرة المنشأة لتسجيل وتبويب وتلخيص وإشهار بيانات مالية متناسقة مع تأكيدات الإدارة في القوائم المالية. الحالة التي يجب التبليغ عنها ربما تتعلق بأي من مكونات الرقابة الداخلية. إن تصنيف نقطة ضعف في الرقابة الداخلية كحالة يجب التبليغ عنها يتأثر بحجم المنشأة وتعقد عملياتها وهيكلها التنظيمي وخصائص ملكيتها.

إن تقرير المراجع عن الحالات التي يبلغ عنها يجب أن :

ـ  يشير إلى أن الهدف من المراجعة هو إبداء الرأي عن القوائم المالية وليس تزويد تأكيد عن الرقابة الداخلية.

ـ  يحتوي على تعريف للحالة التي يجب التبليغ عنها.

ـ  يحتوي على تقييد على توزيع التقرير.

بحث بعنوان :-

“دور المراجع الخارجي في تقويم أدلة الإثبات في عملية المراجعة بالرغم من أن معظمها هي أدلـة مُقنعة وليست حاسمة”

“The Role of External Auditor In the Evaluation of Evidence In Spite of Most of Audit Evidence Is Persuasive Rather than Conclusive”

إعــداد الباحث

الدكتور/ يوسف محمود جربوع 

أستاذ مراجعة الحسابات المشارك

قسم المحاسبة – كلية التجارة

الجامعة الإسلامية في غزة 

وزميل المجمع العربي للمحاسبيين القانونيين (ASCA)

يناير، 2004

1- ملخص البحث :-                                     Research Summary 

v لا يستطيع المراجع الخارجي أن يبدي رأيه على القوائم المالية في تقريره1- Shank J. K.& Murdock R. J. (1978) p.p. 824 –835 إلا إذا حصل على أدلة الاثباث الكافية والملائمة 2- Taylor & Glezen (1994) p. 524  ويجب أن تكون هذه الأدلة كافية من حيث الكمية والتنوع, كما يجب أن تكون ملائمة وجيدة يمكن الاعتماد عليها بدرجة مقبولة.

v إلا أن الباحث يرى أن معظم أدلة الإثبات هي مقنعة وليست حاسمة أو نهائية وذلك لعدة أسباب منها: القيود المتأصلة أو الملازمة عند تطبيق النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية, 3- Boynton & Kell, (1996 p.p.249 –253  ومدى معقولية التقديرات المحاسبية التي اتبعتها إدارة الشركة في إعداد القوائم المالية  4- Wilkins R.M. (1996), p.p.1249 –  1253 ومدى تأثير العمليات التي تحدث بين الأطراف ذات العلاقة International Accounting Standards (1999), p.p 469 – 475  , وكذلك استخدام أسلوب العينة الإحصائية (الفحص الاختباري) في عملية المراجعة 6- Arkin & Herbert, (1963) p.p 85-86  , وقيام المراجع الخارجي بالإجراءات التحليلية في عملية المراجعة 7- White , Ashwinpaul and Fried, (1997) Second edition  , وتأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقرير المراجع, 8- International Standards of Auditing, (1998), p.p. 188-191 , والشك في أن المنشأة سوف تستمر للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة المنظورة القادمة 9-Ibid, (1996) p.p.58- 59 , وحصول المراجع الخارجي على خطاب تمثيل من العميل يشهد بصحة القوائم المالية قبل تسليمه تقرير المراجعة 10- Ibid, (1998) (ISA- 580) p.p 198-202

Abstract

v  The external auditor can’t express an opinion on the financial statements unless he obtained a sufficient and competent evidential matter, this evidence should be sufficient through quantity and diversity, also it should be good and dependable in an acceptable degree.

v  The researcher perceives that most of audit evidence is Persuasive rather than conclusive due to the following factors:

1-  Inherent limitations when applying accounting data and the internal control system.

2-  Assessing the reasonableness of the accounting estimates made by the management in preparing the financial statements.

3-  The transactions between related parties.

4-  The using of statistical sampling in an audit process.

5-  The using of analytical procedures in an audit process.

6-  The effect of subsequent events which occurring after the balance sheet date and before the issuance of the auditors report.

7-  The suspicious that the establishment will not continue as a going concern during the coming period (not exceeding more than 12 months from signing the balance sheet date).

8-  Obtaining a letter of representation from the management stating its belief at the accuracy and completeness of the financial statements before the delivery of an audit report.

مقدمــــة :-                                                 Introduction 

v تتكون قرائن الإثبات بصفة عامة على فكرة وخبرة وفن مستخدميها , وهي تتعلق بتقصي الحقائق وإيجاد وسيلة اتصال بين المراجع وسجلات ودفاتر وقوائم المنشأة, وهي التي تساعده في الحصول على أكبر اثبات ممكن أو دليل موضوعي يقتنع به لغرض تكوين رأيه النهائي , وإعداد تقريره الفني عن القوائم المالية التي يقوم بمراجعتها.

11- الهواري, محمد نصر (1997) ص. 171

v وتتكون قرائن الإثبات من عدة أساليب فنية وإجراءات , بالإضافة إلى الملاحظة المباشرة والخبرة الشخصية , ويتفق الباحث مع ما يؤكده بعض الباحثين من أن قرائن الإثبات التي يستخدمها المراجعون لا تعتبر ذات دلالة إلا بعد تقييمها بواسطة المراجع الخارجي , وهي بذلك تختلف عن الحقائق , لأنها تنطوي على شيء من الحكم الشخصي.

10- 7 12- Toba Yashihide, (1975),p.p

v    وفي مجال المراجعة, اختلف كتاب الفكر المحاسبي في تحديد الأساس الذي يمكن أن يقوم عليه تقسيم قرائن الإثبات وفقا لمصادر الحصول عليها وتنوعها, وعلى ذلك تتكون قرائن الإثبات من الدفاتر المحاسبية والمستندات الأولية والإضافية والقرائن الخارجية وأوراق العمل والسياسات والإجراءات المحاسبية المتبعة والعلاقات بين الحسابات المختلفة والنسب المالية.

13- Ray J.C., (1964), p.p. 42-47

v ويرى البعض الآخر أن قرائن الإثبات يمكن تقسيمها إلى مجموعات وفقا لدرجة الاعتماد النسبي عليها, وعلى ذلك يمكن تقسيمها إلى قرائن حقيقية وتشمل (الجرد الفعلي, ومراجعة العمليات الحسابية, وفحص الدفاتر وإجراءات التسجيل فيها, وقرائن غير مباشرة (يمكن أن تنتج عن طريق ربط البيانات المحاسبية بعضها ببعض والملاحظة والاستنتاج

14- Mautz, R.K., (1959) p.p: 40 – 47.

v كما يرى فريق ثالث تقسيم قرائن الإثبات في المراجعة بصورة تجمع بين مصادرها المتنوعة وإمكانية الحصول عليها في وقت واحد مع التركيز على درجة الاعتماد عليها أيضا , فتنقسم قرائن الإثبات من وجهة نظر هذه إلى: القرائن الطبيعية أو الحقيقية , وإقرارات الغير, والمستندات الرسمية, وشهادات وإقرارات العاملين, ونظام الرقابة الداخلية السليم, والعمليات الحسابية التي يقوم بها المراجع, والسجلات الفرعية التي لا تشير إلى أي احتمال لعدم الانتظام, وعلاقات البيانات المحاسبية بعضها ببعض.

15- Mautz R. K. and Sharaf H. A.(1961).

v كما أن أدلة الإثبات في عملية المراجعة تختلف عن الأدلة القانونية حيث توجد قواعد محددة للأدلة القانونية في القضايا القانونية والذي يجب على القاضي الالتزام بها.

v وأن هناك أربعة قرارات هامة يجب على المراجع الخارجي اتخاذها , وأي خطأ فيها يؤثر على كمية وحجية أدلة الإثبات التي يحصل عليها, وبالتالي درجة الاطمئنان التي يصل إليها وهي اختيار إجراءات المراجعة المناسبة والملائمة, 16- Defliese, Jaenicke O’Reilly Hirsch (1990) p. 57 واختيار الحجم المناسب للعينة الإحصائية 17- Taylor & Glezen (1994) p.388 واختيار الوقت المناسب لأداء إجراءات المراجعة , واختيار المفردات التي ستخضع للمراجعة 18- Huntsberger D.V. (1965) p.2

v    وبالرغم من قيام المراجع الخارجي بتقييم أدلة الإثبات فإن معظمها هي أدلة مقنعة وليست حاسمة , كما أن المعيار الثالث من معايير العمل الميداني يتطلب من المراجع أن يجمع الأدلة الكافية التي تدعم الرأي الذي يتوصل إليه, ونظرا لطبيعة الأدلة والاعتبارات الخاصة بأداء المراجعة, يكون من المحتمل أن يقتنع المراجع بصحة الرأي الذي توصل إليه , ومع ذلك يجب أن يقتنع المراجع أن رأيه صحيح بمستوى مرتفع من التأكد , ويستطيع المراجع من خلال دمج الأدلة طوال عملية المراجعة أن يقرر متى يكون لديه إقتناع كاف لإصدار تقرير المراجعة

19- Defliese, Jaenicke, O,Reilly Hirsch, (1990) p.p.:747-748 . 

2- فرضيات البحث:-                          Research Assumptions

v توجد علاقة بين القيود المتأصلة عند تطبيق النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية, ومدى معقولية التقديرات المحاسبية , وتأثير العمليات بين الأطراف ذات العلاقة, واستخدام أسلوب العينة الإحصائية والإجراءات التحليلية في عملية المراجعة, ومدى استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة القادمة, وتأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقرير المراجعة, وحصول المراجع على خطاب تمثيل من العميل يشهد بصحة القوائم المالية قبل تسليمه تقرير المراجع وبين  أدلة الإثبات المقنعة التي حصل عليها المراجع.

v كما توجد علاقة بين الأدلة الحقيقية أو الطبيعية , والمصادقات من المدينين والبنوك, والمستندات الرسمية الخارجية , ونظام الرقابة السليم , والعمليات الحسابية التي يقوم المراجع بها , والسجلات الفرعية التي لا تشير إلى أي احتمال لعدم الانتظام وبين الحصول على أدلة حاسمة أو نهائية.

3- أهداف البحث:-                                  Research Objectives    

v يهدف هذا البحث أساسا إلى دراسة الأسباب والعوامل التي تؤدي إلى حصول المراجع على أدلة الإثبات المقنعة , مع الأخذ في الاعتبار بأن مقاييس جودة الإقناع تتأثر عند القيام بإجراءات المراجعة بـ (7) مؤثرات هي كما يلي : المناسبة , الصلاحية , استقلال المصدر , فعالية الرقابة الداخلية , المعرفة المباشرة للمراجع , مؤهلات من يقدم المعلومات , موضوعية الأدلة وبعدها عن التحيز.

4- أهمية البحث:-                             Research Importance 

v تنبع أهمية هذا البحث من ضرورة قيام المراجع الخارجي في الحصول على أدلة الإثبات الكافية والملائمة لتبرير رأيه على صدق تعبير القوائم المالية للمركز المالي ونتائج الأعمال في نهاية الفترة المالية, ويجب أن تكون تلك الأدلة موثقة من ضمن أوراق العمل الأساسية المعدة من قبل المراجع, وأن ذلك يساعد على تثبيت أدلة الإثبات الناتجة عن تنفيذ عملية المراجعة لدعم رأي المراجع.

v كما تساعد أدلة الإثبات التي يكون المراجع قد حصل عليها أثناء تنفيذ عملية المراجعة المنظمات والجمعيات المهنية والقضاء للحكم على مدى ممارسته لمهنته وعلى تقييم الأداء المهني للمراجع بعد قيامه بعملية المراجعة.

5- مشكلة البحث:-                                    Research Problem 

v تكمن مشكلة هذا البحث فيما إذا كان تخطيط وإنجاز عملية المراجعة كافيا للحصول على تأكيدات معقولة بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء الجوهرية , وفيما إذا كان تقويم أدلة الإثبات على أسس اختبارية  يعزز المبالغ والإفصاحات الواردة في تلك القوائم , وفيما إذا كان المراجع الخارجي قد قام بتقويم المبادئ المحاسبية المستخدمة وأنظمة الرقابة الداخلية والتقديرات الهامة التي اتبعتها إدارة المنشأة في إعداد القوائم المالية ، ومدى حصول المراجع الخارجي على كتاب تمثيل من الإدارة بصحة القوائم المالية ، ومدى استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادرية خلال الفترة المنظورة القادمة.

6- منهجية البحث:-                             Research Methodology 

v سوف ينهج هذا البحث المنهج الوصفي التحليلي استناداً إلى طبيعة الموضوع وإلى الدراسات والدوريات والمراجع العلمية والمعلومات التي تم جمعها , وتتكون هذه المنهجية من المباحث التالية:-

المبحث الأول: (وصف أدلة الإثبات)

(أ‌)  طبيعة أدلة الإثبات

(ب) مقارنة بين أدلة الإثبات في المراجعة بالأدلة القانونية

(ج) قرارات المراجع الخاصة بأدلة الإثبات:

            ج – 1 اختيار إجراءات المراجعة المناسبة والملائمة .

            ج – 2 اختيار الحجم المناسب للعينات الإحصائية .

            ج – 3 اختيار التوقيت المناسب لأداء إجراءات المراجعة.

            ج – 4 اختيار المفردات التي ستخضع للمراجعة .

المبحث الثاني: (أنواع أدلة الإثبات في عملية المراجعة)

1)  الجرد والفحص الفعلي

2)  المصادقات

3)  التوثيق

4)  الملاحظة

5)  الاستفسار من العميل

6)  إعادة التشغيل

7)  الإجراءات التحليلية

المبحث الثالث: (مدى توافر الإقناع في الأدلة)

1)  الملائمة relevance

2)  الكفاية  sufficiency

3)  الصلاحية  competence

4)  التوقيت timeliness

5)  مدى الإقناع والتكلفة (Persuasiveness & Cost)

المبحث الرابع:(الأسباب التي تؤدي إلى أن أدلة الإثبات هي أدلة مقنعة وليست حاسمة)

1)  القيود المتأصلة في النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية .

2)  مدى معقولية التقديرات المحاسبية التي اتبعتها الإدارة عند عمل القوائم المالية .

3)  مدى تأثير العمليات التي تحدث بين الأطراف ذات العلاقة .

4)  استخدام أسلوب العينة الإحصائية في عملية المراجعة.

5)  استخدام التحليل المالي عن طريق النسب المالية.

6)  تأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقرير المراجع .

7)  الشك في مدى استمرارية المنشأة للقيام بأعمالها الاعتيادية القادمة .

8)  مدى حصول المراجع على خطاب تمثيل من الإدارة بصحة القوائم المالية .

المبحث الأول: (وصف أدلة الإثبات)

(أ) طبيعة أدلة الإثبات:

v هي المعلومات التي يستخدمها المراجع الخارجي لتحديد ما إذا كانت المعلومات التي تم مراجعتها تتفق مع معايير موضوعية , وتختلف المعلومات بشكل كبير طبقا للمدى الذي يقتنع فيه المراجع عما إذا كانت القوائم المالية تتفق مع المبادئ المحاسبية المتعارف عليها , وتشمل الأدلة معلومات ينظر إليها المراجع على أنها ذات درجة عالية من الإقناع مثل القيمة السوقية للأسهم , ومعلومات ذات درجة أقل من الإقناع مثل رد العاملين بالشركة محل المراجعة على أسئلة المراجع.

(ب) مقارنة أدلة المراجعة بالأدلة القانونية:

v يقوم المراجع الخارجي كما هو معروف بجمع أدلة الإثبات لتحديد مدى عدالة القوائم المالية وتمثيلها للمركز المالي ونتائج الأعمال في نهاية الفترة المالية , وفي هذا المجال يستخدم المراجع أنوع مختلفة من أدلة المراجعة , ويجب أن 20- Taylor & Glzen (1994) p.524  تكون تلك الأدلة على مستوى عال من التأكد حتى لا يصل المراجع إلى استنتاجات خاطئة تؤثر على اتخاذ مستخدمي القوائم المالية لقرارات غير صحيحة.

v أما أدلة الإثبات في القضايا القانونية فتوجد قواعد محددة بدقة يجب على القاضي الالتزام بها لحماية الشخص البريء , وعلى سبيل المثال و من المتعارف عليه أنه من غير المقبول أن يتم الحكم وفقا لأدلة قانونية غير مناسبة , تمثل حكم مسبق , أو تم التوصل إليها عن طريق الشائعات.

(ج) قرارات المراجع الخاصة بأدلة الإثبات:

v هناك أربعة قرارات هامة يجب على المراجع الخارجي اتخاذها , وأي خطأ فيها يؤثر على كمية وحجية أدلة الإثبات التي يحصل عليها, وبالتالي على درجة الاطمئنان التي يصل إليها, وهذه القرارات الأربعة هي:

(ج-1) اختيار إجراءات المراجعة المناسبة والملائمة:

v المفروض أن يكون هناك حدا أدنى لإجراءات المراجعة 21- Holmes & Overmyer, (1975) 8th Editon  التي تطبق عند مراجعة أي حساب لأي عملية مراجعة , وقد يختلف هذا الحد الأدنى من مراجع إلى آخر , لأن المهنة في أي مكان لم تضع حدا أدنى مقبول لهذه الإجراءات وبالتالي فإن المراجع يختار بنفسه ما يراه مناسبا كحد أدنى لإجراءات المراجعة التي تتبع في كل حالة. ولكن يلاحظ أن هذا الحد الأدنى لا يكفي عندما تكون عملية المراجعة لها ظروف خاصة أو غير عادية , وهنا يجب على المراجع اختيار إجراءات أخرى تتناسب مع هذه الظروف. ويلعب التقدير الشخصي للمراجع دوراً هاما في ملاحظة هذه الظروف لاختيار الإجراءات الإضافية تبعا لذلك.

(ج-2) اختيار حجم العينة المناسب:

v يختلف الحجم المناسب للعينة الإحصائية 22- Smith R.A. (April 1972)  باختلاف الظروف التي تؤثر على اختيار إجراءات المراجعة المناسبة , 23-Stephan f.f & Mccarthy P.J. (1958) p.106 فمثلا إذا كان هناك ضعف في نظام الرقابة الداخلية 24- Boynton Glezen (1996) p.p.: 149 – 253  يتطلب زيادة في إجراءات المراجعة الواجبة الإتباع, فإنه غالبا يتطلب زيادة حجم العينة الإحصائية 25- Hansen R. Shafted T.1. (1977) January 1977 التي ستطبق عليها هذه الإجراءات.

v ويعتبر قرار اختيار الحجم المناسب للعينات الإحصائية من أصعب القرارات التي يتخذها مراجع الحسابات نظرا لاختلاف أحجام المجتمعات المحاسبية اختلافاً كبيراً, ونظرا لعدم وجود حدّ أدنى متعارف عليه لحجم العينة التي تختار من مجتمع معين.

(ج-3)  اختيار التوقيت المناسب لإجراءات المراجعة:

v تغطي مراجعة القوائم المالية عادة فترة زمنية هي السنة , ولا يتم الإنتهاء من المراجعة إلا بعد عدد من الأسابيع أو الشهور التي تلي تاريخ إصدار القوائم المالية وتسمى بفترة الأحداث اللاحقة 26-IAS-10, (1996) p.p182-184 , وبالتالي يمكن أن يتنوع توقيت إجراءات المراجعة من بداية الفترة المحاسبية إلى ما بعد انتهائها, وعادة ما يرغب العميل أن تتم مراجعة القوائم المالية في غضون فترة تمتد من شهر واحد إلى ثلاثة أشهر من تاريخ انتهاء الفترة المحاسبية.

v وعادة ما يتم من خلال إجراءات المراجعة , تجميع كل من حجم العينة والعناصر التي يتم اختيارها والتوقيت في الإجراء.

(ج – 4) اختيار المفردات التي ستخضع للمراجعة:

v بعد تحديد حجم العينة الخاص بإجراءات المراجعة , يجب تحديد العناصر التي سيتم اختيارها من المجتمع 27- arens loebeck (2002) p.p2400 فإذا قرر المراجع مثلا اختيار 200 شيك من الشيكات الملغاة من مجتمع مكون من 6600 شيك للمقارنة مع يومية المدفوعات النقدية , يمكن استخدام وسائل مختلفة لإختيار الشيكات المحددة التي سيتم اختبارها , ويمكن للمراجع (1) اختيار أسبوع ما وفحص الشيكات المائتين الأولى , (2) اختيار 200 شيك من الشيكات ذات المبالغ الكبيرة , (3) اختيار الشيكات على نحو عشوائي , أو (4) اختيار الشيكات التي يعتقد المراجع وجود احتمال أكبر للأخطاء فيها , أو اختيار مزيج من هذه الوسائل.

المبحث الثاني: (أنواع أدلة الإثبات في عملية المراجعة)

1- الجرد والفحص الفعلي:

v يعتبر الجرد الفعلي للأصول الثابتة والمتداولة من أقوى أدلة الإثبات في عملية المراجعة , ويجب أن يؤخذ الجرد على نظرية الملكية وليس على أساس نظرية الوجود , بمعنى أن الأصل المرسل من المنشأة إلى شركات أخرى كأمانة برسم البيع يجب أن يضاف إلى قوائم الجرد بالرغم من عدم وجوده بالمنشأة كما يجب استبعاد الأصول المُرسلة من الشركات الأخرى إلى المنشأة كأمانة ، كما يعتبر الجرد أحد أكثر أدلة المراجعة الموثوق فيها والمفيدة , وبوجه عام , يمثل الجرد الفعلي وسيلة موضوعية للتحقق من كمية ووصف الأصل, وفي بعض الحالات يكون وسيلة مفيدة لتقييم حالة أو جودة الأصل.

2- المصادقــــــات:-                                  Confirmations 

v هي وثائق مكتوبة مثل الشهادات والإقرارات التي تهدف إلى إقرار حقيقية معينة أو تأكيدها  28 – جربوع , يوسف محمود  (2003) ص 172-173. يحصل عليها المراجع من داخل أو من خارج المنشأة لتدعيم الفحص الذي قام به , وتعتبر المصادقات من أقوى أدلة الإثبات في عملية المراجعة , وغالبا ما تستخدم للتحقق من أرصدة حسابات العملاء المدينين , والشهادات الواردة من البنوك والتي تتضمن أرصدة المنشأة لديها.

v والمصادقات على عدة أنواع فمنها مصادقات إيجابية حيث تطلب المنشأة من العميل الرد على عنوان المراجع مباشرة بالمصادقة على صحة رصيده أو عدمه مع بيان الأسباب, ومصادقات سلبية حيث يطلب من العميل الرد في حالة وجود اعتراض على صحة رصيده لدى المنشأة , أما المصادقات العمياء فيطلب من العميل إفادة المراجع برصيده لدى المنشأة , ولكن يجب أن تتوافر في المصادقات شروط معينة لإمكانية الاعتماد عليها بالتحقق من أرصدة العملاء وهي أن يتم إعداد المصادقات من قبل إدارة المنشأة على أن تتم مراجعتها بواسطة المراجع, ثم يتولى المراجع بإرسالها للمدينين, ويكون الرد على عنوان المراجع مباشرة , ثم يقوم المراجع بفحص الردود وتلخيص النتائج.

3-  التوثيــــــــق:-                         Documentation 

v من الأدلة المكتوبة الهامة التي تحدد مسئولية مراجع الحسابات أوراق العمل  وهي تمثل السجل الذي يحتفظ به المراجع لبيان إجراءات المراجعة التي قام بتنفيذها أثناء عملية المراجعة , ولتحديد الاختبارات التي قام بأدائها على القوائم المالية طبقا لما تقضي به معايير المراجعة المقبولة قبولا عاما , ولإثبات المعلومات التي حصل عليها نتيجة قيامه بتنفيذ عملية المراجعة التي رأي ضرورة القيام بها حسب الظروف المحيطة بالعملية , وكذلك إثبات نتيجة تطبيق الاختبارات المختلفة للتأكد من فاعلية أنظمة الرقابة الداخلية ودقة البيانات المحاسبية وصحتها في السجلات والدفاتر, وذلك بالإضافة إلى بيان أحكامه النهائية على عملية المراجعة التي تمثل الأساس لكتابة تقرير المراجعة 29 – Shank J.K. Murdock R.J. (1978) p.p824-835

v وتهدف أوراق العمل أساسا إلى مساعدة المراجع على تخطيط عملية المراجعة وعلى تقسيم العمل بين المساعدين والتنسيق بين الأعباء الموكولة إليهم, وعلى مراجعة ما يقومون به , كما أن أوراق العمل تعد مرجعا يؤكد إتباع المراجع لمعايير المراجعة المتعارف عليها التي تتعلق بالعمل الميداني ، وذلك بالإضافة إلى أنها المصدر الرئيسي الذي يؤيد رأيه على مدى عدالة وصدق القوائم المالية , وطبيعة العينات الإحصائية 30- Taylor Glezen (1994) p.388 التي أعتمدها المراجع في اختبارته.

4- الملاحظــــــة:-                                     Observation 

v يتم استخدام الملاحظة لتقييم أنشطة معينة, وتوجد طوال المراجعة فرص لممارسة المشاهدة , والسمع واللمس والشم لتقييم الأمور على مدى واسع , فعلى سبيل المثال يمكن للمراجع أن يقوم بزيارة مصنع ليكون انطباعاً معينا بوجه عام عن التجهيزات الخاصة للعميل , ويمكن للمراجع ملاحظة الصدأ على آلة معينة لتقييم ما إذا كان يجب تكهينها , وأيضا يمكن للمراجع أن يتابع تنفيذ بعض المهام المحاسبية لتحديد ما إذا كان الشخص المسئول عن هذه المهام يؤديها كما يجب أم لا. ولا تكفي الملاحظة بمفردها , بل من الضروري أن يتبع الانطباع الأولى الحصول على أنواع أخرى من الأدلة تدعمه , ومع ذلك تعد الملاحظة أمرا مفيدا في معظم مراحل المراجعة.

5- الاستفسار من العميل :-                    Inquiry From The Client

v يتم من خلال الحصول على معلومات كتابية أو شفوية من العميل كرد على أسئلة المراجع, أنظر 31- عبد الله , خالد أمين (2000) ص 137-138

32- Arens Loebbeck (2002) p.249

v وعلى الرغم من أنه يتم التوصل إلى قدر معقول من الأدلة عن طريق الاستفسار , فلا يمكن النظر إلى الاستفسار كدليل حاسم لأنه لا يتم التوصل إليه من مصدر محايد ويمكن أن يوجد تحيز لصالح العميل. وتتوقف قوة القرائن والأدلة التي يحصل عليها المراجع من خلال تلك الوسيلة على كيفية توجيه الأسئلة وصياغتها.

6- إعادة التشغيل:-                                      Reperformance

v يتم من خلال إعادة التشغيل إعادة فحص عينة من العمليات الحسابية وتحويل المعلومات التي قام بها العميل خلال الفترة التي تتم المراجعة عنها , ويشمل إعادة فحص العمليات الحسابية اختبار الدقة الحسابية لدى العميل , أنظر على سبيل المثال: 33 – الصبان , محمد سمير (1997) , المراجعة مدخل علمي تطبيقي , ص 258 , الدار الجامعية للطباعة والنشر , الاسكندرية.

34- Maut R. K. (1964) p.p.193-194

v وتشمل إعادة فحص تحويل المعلومات تتبع أثر القيم حتى يتم التأكد أن المعلومات التي تم إدراجها في أكثر من مكان واحد قد تم تسجيلها بنفس القيمة في كل مرة فمثلا يقوم المراجع عادة بأداء اختبارات محدودة للتحقق من أن المعلومات المدرجة في يومية المبيعات تخص العميل الملائم وبالقيم الصحيحة عند تسجيلها في دفتر يومية المدينين وتلخيصها في دفتر الأستاذ العام.

7- الإجراءات التحليلية:-                           Analytical Procedures

v يطلق على تدقيق الحسابات باستخدام التحليل المالي بالمراجعة التحليلية كإحدى وسائل التدقيق التي يلجأ إليها المراجع للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمشروع مقارنة بفترات سابقة أو بمنشآت أخرى مماثلة, 35- جربوع , يوسف محمود (2001) ص 11-12 , ويعتمد المراجع في مراجعته التحليلية على تحديد القيمة المتوقعة لأي حساب بناء على العلاقات التاريخية التي تربط القوائم المالية بعضها ببعض, فمثلا  إذا كانت العلاقة بين صافي الربح والمبيعات 25% كربح لكل عملية بيع فإن كل زيادة في حجم المبيعات يجب أن يقابلها زيادة أيضا في الأرباح بنفس النسبة تقريبا , وفي حالة ظهور أية انحرافات في القيم الفعلية عن القيم المتوقعة فإن هذا يستدعي من المراجع أن يقوم بالتحري عن أسبابها والعمل على تحليلها وتقييمها.

v ويتم من خلال الإجراءات التحليلية استخدام المقارنات والعلاقات لتحديد مدى منطقية رصيد حساب ما أو أي بيان آخر , ويمكن أن تكون الإجراءات التحليلية هي الدليل الوحيد المطلوب في حالة الحسابات التي ليس لها أهمية نسبية , وفي بعض الحالات تستخدم الإجراءات التحليلية في عزل حسابات أو عمليات مالية يجب أن يتم فحصها على نحو متعمق لتقرير ما إذا كانت هناك خطوات أخرى يجب القيام بها للتحقق , فمثلا يتم مقارنة مصروف الصيانة الإجمالي للفترة الحالية مع نفس المصروف للفترة السابقة وفحص الفرق , فإذا كان معنويا يجب التعرف على سبب الزيادة أو النقص.

v ولقد انتهى مجلس معايير المراجعة إلى أهمية الإجراءات التحليلية وطالب باستخدامها خلال مرحلتي التخطيط واستكمال عملية المراجعة في كافة عمليات المراجعة , ويمكن أن تكون الإجراءات التحليلية دليلا كافيا عند العمل على مقابلة أهداف محددة للمراجعة أو عند مراجعة أرصدة الحسابات الصغيرة وفي معظم الحالات وبالرغم من ذلك يجب التوصل إلى أدلة أخرى بالإضافة إلى الإجراءات التحليلية لمقابلة متطلب جمع الأدلة الكافية.

المبحث الثالث:  (مدى توافر الإقناع في الأدلة)

v    يتطلب المعيار الثالث من معايير العمل الميداني من المراجع أن يقوم بجمع أدلة الإثبات الكافية التي تدعم الرأي الذي يتوصل إليه , ونظرا لطبيعة الأدلة والاعتبارات  الخاصة بأداء المراجعة , يكون من المحتمل أن يقتنع المراجع تماما بصحة الرأي الذي توصل إليه.

وتتمثل المحددات الأربعة الخاصة بالاقتناع بالأدلة في الآتي:

1.  الملائمـــــة:-                                  Relevance

v مفهوم ملاءمة الأدلة يعني صلاحية الدليل وجدارته في مساعدة المراجع في استنتاج رأي منطقي عن العنصر المراد إثباته , أي يقوم على أساس القياس النوعي , أي أن ملاءمة الأدلة تتحدد بمدى الاعتماد عليها في الحكم على عدالة القوائم المالية , علاوة على ذلك فإن ملاءمة الأدلة تعني أيضا بأنه يجب أن تكون الأدلة مرتبطة بأهداف المراجعة 36- ISA (2001)p.243

2.  الكفايـــــــــة:-                            Sufficiency

v أما مفهوم كفاية الأدلة فيقوم على أساس القياس الكمي أي مقدار أو حجم الأدلة  الضروري لتدعيم  رأي المراجع, وهذا يعني وجود علاقة بين كفاية الأدلة والبراهين وبين كمياتها ودرجة تنوعها.

3.  الصلاحيـــــــة:-                                 Competence

v أما مفهوم صلاحية الدليل تعني أن يكون الدليل موضوعي بعيد عن التحيز الشخصي وهذه الخاصية (الموضوعية) تشير إلى إمكانية وقدرة طرفين أو أكثر محايدين على فحص الدليل والوصول إلى نفس النتيجة, فعلى سبيل المثال, لو أن المراجع بحاجة إلى التحقق من ملكية العميل للمعدات, فإنه يقوم بفحص فواتير الشراء بالإضافة إلى الأوراق والمستندات الأخرى التي تثبت ملكيته لهذه المعدات وتؤيد شراء واستلام المعدات ودفع قيمتها, وبالطبع فإن هذه المستندات تكون على درجة عالية من الموضوعية.

4.  التوقيت:-                                                   Timeliness

v يمكن أن يعبر التوقيت عن الفترة التي فيها جمع أدلة الإثبات أو الفترة التي تغطيها المراجعة, وتكون الأدلة أكثر إقناعا لحسابات الميزانية عندما يتم التوصل إليها في تاريخ قريب من إعداد الميزانية بقدر الإمكان , فعلى سبيل المثال , سيكون جرد المراجع للأسهم وقيمتها السوقية في تاريخ إعداد الميزانية أكثر اقناعاً عن إتمام الجرد بعد مضي شهرين على إعداد الميزانية , أما فيما يتعلق بحسابات قائمة الدخل, ستكون أكثر إقناعاً إذا تم سحب عينة من الفترة المحاسبية بالكامل التي يتم المراجعة عنها وليس من أحد أجزاء هذه الفترة.

5.  مدى الاقتناع والتكلفة:-                     Persuasiveness & Cost

v عند اتخاذ المراجع قراره بشأن الأدلة في عملية مراجعة معينة , يجب أن يؤخذ في الاعتبار كل من مدى الإقناع من الأدلة وتكلفة الحصول عليها, ويعد نادر الحدوث أن يتاح نوع واحد من الأدلة للتحقق من المعلومات , ويجب تحديد مدى الإقناع من وتكلفة كافة البدائل قبل اختيار النوع أو الأنواع الأفضل ويتمثل هدف المراجع في الحصول على حجم أدلة في توقيت ملائم ويمكن الاعتماد عليها لمناسبتها للمعلومات التي يتم التحقق عنها وبأقل تكلفة ممكنة.

المبحث الرابع : (الأسباب بأن أدلة الإثبات هي مقنعة وليست حاسمة)

1.  القيود الملازمة للنظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية:

v نتيجة لكثرة العمليات المالية خاصة في حالة الشركات المساهمة وقيام المحاسب من عمل أذون القيد وترحيلها إلى دفتر اليومية ومنه إلى دفاتر الأستاذ المساعدة والترصيد وعمل موازين المراجعة والقوائم المالية في نهاية العام المالي , قد تحدث أخطاء سواء كانت من غير قصد أو بقصد للتأثير على الحسابات.

v وبناء على ما سبق فإنه لا توجد عملية مراجعة تستطيع أن تقدم تأكيدات كاملة بأن القوائم المالية خالية من الأخطاء , لأن الأخطاء قد تحدث نتيجة تطبيق وتنفيذ العمليات المالية للشركة والأداء غير السليم من القسم المالي بها والحكم الخاطئ في اختيار وتطبيق المبادئ والطرق المحاسبية المتعارف عليها.

v كما أن مراجع الحسابات لا يستطيع الاعتماد كلياً على أنظمة الرقابة الداخلية بل يجب عليه القيام ببعض الاختبارات للتأكد من قوة وفاعلية هذا النظام مع العلم أن قوة نظام الرقابة الداخلية لا يمنع حدوث الأخطاء في القوائم المالية ولكنه يعمل على تخفيضها إلى أدنى حد ممكن فهناك قيود على أنظمة الرقابة الداخلية يجب الاعتراف بها.

2.  مدى معقولية التقديرات المحاسبية:

v على المراجع الحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة تتعلق بالتقديرات المحاسبية, والتقدير المحاسبي يعني التقدير التقريبي لقيمة أحد البنود في حالة غياب وسائل دقيقة للقياس , ومن أمثلتها: مخصصات لتخفيض المخزون السلعي وحسابات تحت التحصيل إلى قيمتها التقديرية القابلة للتحقيق , ومخصصات توزيع تكلفة الأصول الثابتة على عمرها الإنتاجي المقدر , والإيراد المستحق , والضريبة المؤجلة , ومخصص خسارة من دعوى قضائية , وخسائر لمقاولات إنشائية قيد الإنجاز , ومخصص لمقابلة مطالبات دعوى الضمان.

v وتكون إدارة الشركة هي المسئولة عن عمل التقديرات المحاسبية التي تتضمنها القوائم المالية , وغالبا ما يتم عمل هذه التقديرات في ظروف من عدم التأكد لنتائج الأحداث التي وقعت أو المرجح وقوعها , والتي تحتاج إلى استعمال الاجتهاد , وكنتيجة لذلك فإن مخاطر وجود معلومات جوهرية خاطئة يكون أكبر في حالة وجود تقديرات محاسبية.

v وعلى المراجع أن يحصل على أدلة إثبات كافية وملائمة فيما إذا كان التقدير المحاسبي معقولا في الظروف المحيطة , إن الإفصاح عنه قد تم بشكل مناسب , إن الأدلة المتوفرة لدعم التقدير المحاسبي غالبا ما تكون أكثر صعوبة للحصول عليها وأقل حسما من الأدلة المتوفرة لدعم البنود الأخرى في القوائم المالية. إن فهم الإجراءات والطرق المحاسبية  من قبل الإدارة ومن ضمنها النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية لعمل التقديرات المحاسبية هي غالبا ذات أهمية للمراجع ليستطيع تخطيط طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة 37- ISA (1998) Audit of Accounting Estimates, p.p. 179-180

38- The Coopers Lyourand, (1992) , p.p. 463-470

3.  مدى تأثير العمليات التي تحدث بين الأطراف ذات العلاقة:

v يتطلب المعيار المحاسبي الدولي رقم (24) , الإفصاح في القوائم المالية للمنشأة التي تكون حساباتها محل الفحص عن العمليات التي حدثت مع أطراف تربطها علاقة مشتركة: 38- The Coopers Lybrand, (1999), p.p.: 469 –475

1.  إذا كانت هذه العمليات لم يتم استبعادها عند عمل القوائم المالية الموحدة.

2.   وإذا كان الإفصاح ضروريا لفهم القوائم المالية.

v والحد الأدنى للبيانات التي يتطلبها معيار المحاسبة الدولي رقم (31) وعنوانه ” التقرير المالي عن الحصص في المشروعات المشتركة 39- IAS-31 (1999) p.570-574 وهي ما يلي:-

1. طبيعة العلاقات بين الأطراف المرتبطة , ويجب ذكر اسم الشخص الذي له علاقة ارتباط إذا كان ضروريا لفهم هذه العلاقة .

2. وصف العمليات التي حدثت خلال المدة محل الفحص ويشمل ذلك المبالغ إن وجدت وأي معلومات أخرى ضرورية لتفهم آثارها على القوائم المالية.

3. آثار التغير في الظروف بين الأطراف المرتبطة عن تلك الشروط التي استخدمت في فترات سابقة.

4.  يجب الإفصاح عن المعلومات التالية إذا لم تفصح عنها القوائم المالية:

• شروط العمليات المرتبطة
• طريقة تسوية هذه العمليات
• المبالغ المستحقة إلى هذه الأطراف المرتبطة أو عليها.

5. طبيعة أي علاقة سيطرة حتى لو لم تحدث عمليات بين الأطراف المرتبطة يجب الإفصاح عنها في جميع الأحوال.

4.  استخدام أسلوب العينة الإحصائية في عملية المراجعة:

v يجب على مراجع الحسابات ملاحظة أنه توجد مخاطر مرتبطة باستخدام أسلوب العينة الإحصائية والتي منها أنه عندما يتم فحص مفردات أقل من 100% من العمليات المالية, فإن الاستنتاجات المتعلقة بالعمليات المالية تكون عرضة لمخاطر الخطأ, حيث أن المراجع يحدد نسبة مئوية معينة من العمليات المالية لفحصها حسب قناعته في مدى قوة نظام الرقابة الداخلية, وهذه المخاطر تكون في حدوث أخطاء ومخالفات جوهرية عند إعداد القوائم المالية, وكذلك عدم كفاية ومناسبة عينة المراجع في اكتشاف هذه الأخطاء والمخالفات , أنظر على سبيل المثال:

41- Georgiades G. (2001) , p.p. 197-198

42-Herbert A. (1963) , p.p. 85-86

43- Defliese Jaenicke Reilly Hirsch, (1990) p.p.360-361

44- ISA (ISA-530), (1998), p.p.170-171

45-Frederick S. M ccarthy P.J. (1958), p.106

46-Hansen R. Shaftel T.l. (1977),p

47-Robertson J.C (1996),p.p. 238-289

48-Thomas Henke (1986), p.p. 520-521.

5.  استخدام التحليل المالي في عملية المراجعة:

v إن استخدام التحليل المالي عن طريق النسب المالية يعتبر ضرورة يجب على المراجع الخارجي القيام به في بداية عملية المراجعة وخلال عمليات الفحص وعند الانتهاء من عملية المراجعة وذلك للتعرف على المؤشرات الخاصة بالمشروع مقارنة بفترات سابقة أو بمنشآت أخرى مما ثلة , ولكن وبالرغم من المزايا التي تفيد المراجع باستخدام هذا الأسلوب, إلا أن الباحث يرى أن التحليل المالي عن طريق النسب المالية قد وجهت إليه بعض الانتقادات والتي منها:

1. النسب المالية عبارة عن علاقة بين بنود وأرصدة في يوم معين هو يوم إقفال الميزانية العمومية , وبالتالي لا تظهر التغيرات على مرور سنة.

2.  بعض النسب المالية تعالج إجماليات وهي غالباً ما تكون مضللة  .

3. اختلاف تصنيف بنود الميزانية العمومية يجعل من الممكن التوصل إلى نتائج مختلفة فما يعتبره البعض أصولا متداولة قد يعتبره آخرون شبه ثابتة والعكس صحيح.

4. إن النسب المالية لا تكون ذات فائدة ما لم يتم مقارنتها بنسب مرجعية للصناعة التي تعمل المنشأة في مجالها.

5. إذا تم التحليل المالي بناء على قائمتي الدخل والمركز المالي , فإن هذا التحليل غالبا ما يكون قاصرا لعدم شمول تلك القوائم على كل البيانات اللازمة لمعرفة التفاصيل التي توضح حقيقة الأمور.

6.  أن التحليل عن طريق النسب المالية عادة ما يغفل مشكلة التضخم, على سبيل المثال أنظر:

49- White , Ashwinpaul and Fried, (1997), Second Edition.

50- Gibson C.H., (1989), Sixth Edition.

51- Carmichael D.R. and Benis m. , (1992) , Sixth Edition.

52- Carmichael d. R. and Willingtion J., (1989), Fifth Edition.

53- Summer E. l. , (1972) , Accounting Review.

54-Cattanach R. l. and Handbag G. W., (1973) Accounting Review.

55- Robertson J. C., (1996),p.p. 146-183.

56-Foster George, (1986), p.p. 60-74.

6.  تأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور التقرير:

v على المراجع إنجاز الإجراءات المصممة للحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة 57- Thomas Henke, (1986)p.p. 238-266.

v تؤيد بأن كافة الأحداث لغاية تاريخ تقرير المراجع , والتي قد تتطلب إجراء التعديل والتسوية في الدفاتر والحسابات , أو مطلوب الإفصاح عنها في القوائم المالية , قد تم تنفيذها من قبل المراجع. وفي حالة التعديل والتسوية مثل حصول تسديدات كبيرة من المدينين وعمل تسويات مع آخرين مما يستدعي تخفيض مخصص الديون المشكوك فيها , وفي حالة الإفصاح مثل قيام الشركة بإصدار أسهم أو سندات بكميات كبيرة , شراء شركة جديدة , الاندماج مع شركة أخرى , أو حصول زلازل وفيضانات , وحرائق وأية كوارث طبيعية أخرى.

7.  ملاءمة فرض الاستمرارية:

v إن مفهوم الاستمرارية يفترض بأن المنشأة سوف تستمر في أعمالها الاعتيادية خلال الفترة المنظورة القادمة , ففرض الاستمرار في الأعمال هي أحد المفاهيم الأساسية التي يتم أساسها إعداد القوائم المالية , ويجب على مراجع الحسابات مراعاة العوامل التالية لتقدير احتمال تعرض المنشأة لعدم الاستمرارية:

1-صعوبات في السيولة

2-اتجاه الأرباح إلى الانخفاض السريع وزيادة الخسائر

3-عدم كفاءة الإدارة في تشغيل الأموال المؤتمنة عليها.

4-رفع قضايا على المنشأة أمام المحاكم.

5-إحجام البنوك لتقديم تسهيلات للمنشأة

6-ترك الموظفين والعمال أعمالهم

7-فقدان سوق رئيسي أو امتياز أو ترخيص

v وعندما يثار شك يتعلق بملاءمة فرض الاستمرارية , على المراجع أن يجمع أدلة إثبات كافية وملائمة لمحاولة إزالة الشك المتعلق بقدرة المنشأة على الاستمرار في العمل في المستقبل المنظور , وبالشكل المقنع للمراجع , أنظر على سبيل المثال:

57-Carmichael D.R. Willington J. (1989) p.p 469-470

58-Williams, Stanga Holder (1989), p.p.1234-1235

جربوع , يوسف محمود , حلس , سالم عبد الله (2001) ص. (83-85)-59

حنان , رضوان حلوة (1998) , ص (401-399) – 60

جربوع , يوسف محمود (2001) , ص (117-119) –61

الشيرازي , عباس مهدي (1990) , ص (262-263) –62

الليثي  ,فؤاد محمد (2002) , ص (114-117)-63

8.  حصول المراجع على خطاب تمثيل من الإدارة بصحة القوائم المالية:

v على المراجع الخارجي أن يحصل على إقرارات تحريرية من الإدارة حول مسئولياتها عن دقة وإكتمال المعلومات التي تحتويها القوائم المالية , كما يحصل على دليل باعتراف الإدارة عن مسئولياتها بأن تلك القوائم معروضة بشكل عادل وصادق ويتماشى مع الإطار المناسب للتقارير المالية.

v وخلال عملية المراجعة , تقوم الإدارة بعمل عدة إقرارات إلى المراجع , إما من تلقاء نفسها أو بناء على استفسارات معينة , وفي حالة كون هذه الإقرارات تتعلق بأمور جوهرية للقوائم المالية , فإن المراجع سوف يحتاج إلى:

1-طلب أدلة إثبات معززة من مصادر داخل أو خارج المنشأة.

2-تقييم فيما إذا كانت الإقرارات المقدمة من الإدارة معقولة وتتوافق مع أدلة الإثبات الأخرى التي تم الحصول عليها , ومن ضمنها هذه الإقرارات.

3-دراسة فيما إذا يتوقع من الأشخاص الذين قدموا الإقرارات بأن يكونوا ملمين بالأمور التفصيلية.

v ويقوم المراجع عادة بحفظ أدلة الإثبات لإقرارات الإدارة ضمن أوراق عمله , وذلك على شكل خلاصة للمناقشات الشفوية مع الإدارة أو للإقرارات التحريرية المقدمة من الإدارة, كما يعتبر الإقرار التحريري أفضل من الإقرار الشفوي كدليل إثبات , ومن الأمثلة على ذلك خطاب التمثيل المرسل من الإدارة , أو رسالة من المراجع يوجز فهمه لإقرارات الإدارة على أن يتم قبولها وتأييدها منها , وكذلك محاضر اجتماعات مجلس الإدارة أو الهيئات المماثلة ذات الصلة بالموضوع.

v وفي حالة رفض الإدارة تقديم الإقرار الذي يعتقد المراجع أنه ضروري , فإن ذلك يشكل تحديدا لنطاق المراجعة , وعلى المراجع إبداء رأيا متحفظا أو أن يمتنع عن إبداء الرأي , فعلى سبيل المثال:

الاتحاد الدولي للمحاسبين والمجمع العربي للمحاسبين القانونيين (1998) , ص199-200 –64.

7-  النتائج والتوصيات :  “Results & Recommendations”

(أ)  النتائـــــــــــــج:

1. إن النظام المحاسبي يعني سلسلة من المهمات والقيود المحاسبية لمنشأة ما , والتي تعالج معاملاتها بواسطة مسك السجلات المالية , مثل هذه الأنظمة تحدد وتجمع وتحلل وتصنف وتسجل وتلخص وتبلغ المعاملات والأحداث الأخرى, كما أن نظام الرقابة الداخلية يعني كل الطرق والسبل التي تتبناها الإدارة لحماية أصول المنشأة وممتلكاتها من العبث والسرقة والاختلاس وسوء الاستعمال , والحصول على البيانات المالية الدقيقة لمساعدتها في عمليات التخطيط واتخاذ القرارات.

2. إن فهم الإجراءات والطرق المستخدمة من قبل إدارة المنشأة , ومن ضمنها النظام المحاسبي ونظام الرقابة الداخلية , لعمل التقديرات المحاسبية هي غالبا ذات أهمية للمراجع الخارجي ليستطيع تخطيط وتوقيت مدى إجراءات المراجعة.

3.  إن وجود الأطراف ذات العلاقة أو معاملات الأطراف ذات العلاقة قد يؤثر على البيانات المالية مما يتطلب مراعاة خاصة في حالة تواجدها, وعلى المراجع الخارجي الاعتماد بدرجة أكبر للحصول على أدلة إثبات يتم الحصول عليها من أطراف ثالثة لا ترتبط بعلاقة.

4. إن العينة الإحصائية تمدنا بتقدير أفضل للمجتمع الذي سحبت منه, حيث يجب مراعاة أن يكون السحب للعينة عشوائيا , مع مراعاة عدم التحيز عند إختيار العينة , كما أن العينة الحكمية لا تأخذ في الاعتبار الطرق الفنية في اختيار العينة , أو تستخدم طرق فنية في تحليل أو تقويم نتائج العينة.

5.  تعتبر الإجراءات التحليلية إحدى الفحوصات الجوهرية التي يقوم المراجع الخارجي بها في عملية المراجعة خاصة عند عمل برنامج المراجعة إذ يركز المراجع على البنود التي يتوقع أن تكون بها أخطاء جوهرية ويطلب أدلة إثبات إضافية خاصة عندما يكون نظام الرقابة الداخلية ضعيفا ولا يمكن الاعتماد عليه.

6. يعتبر المراجع الخارجي مسئولا عن دراسة تأثير الأحداث اللاحقة لعمل القوائم المالية وقبل صدور تقريره لأن منها ما يحتاج إلى تعديل وتسوية في الدفاتر والسجلات , ومنها ما يحتاج إلى الإفصاح عنه للطرف الثالث من مستخدمي القوائم المالية.

7. إن على المراجع التأكد من أن المنشأة سوف تستمر للقيام بأعمالها الاعتيادية خلال الفترة المنظورة القادمة , وفي حالة الشك في مدى قدرة المنشأة على الاستمرار في أعمالها , فإن على المراجع الإفصاح عن ذلك مع ذكر الأسباب التي أدت بالمنشأة إلى عدم الاستمرارية.

8. إن المراجع الخارجي مُطالب بالحصول على خطاب تمثيل من إدارة المنشأة تشهد فيه بدقة واكتمال الحسابات التي تحويها القوائم المالية , كما أنها تضمن خلو هذه القوائم من الأخطاء الجوهرية وأنها معروضة بطريقة عادلة وصادقة.

(ب) التوصيـــات:

1. على المراجع الحصول على فهم كافي للنظام المحاسبي ولنظام الرقابة الداخلية لعملية المراجعة وتطوير طريقة فعالة لتنفيذها , كما يجب عليه استخدام اجتهاده المهني عند تصميم إجراءات المراجعة  , وأن يدرك بأنه مهما كان نظام الرقابة الداخلية قويا وفعالا فإنه لا يستطيع أن يمنع حدوث أخطاء جوهرية بالقوائم المالية , وإنما يقلل من احتمال حدوثها.

2. على المراجع الخارجي أن يحصل على أدلة إثبات كافية وملائمة فيما إذا كان التقدير المحاسبي معقولا , وأن يتم الإفصاح عنه بشكل مناسب عند الحاجة , كما يجب على المراجع تبني أحد الأساليب التالية أو مجموعة منها عند مراجعة التقدير المحاسبي .

أ. فحص واختبار السياق الذي أستخدم من قبل الإدارة لإعداد التقدير.

ب. استخدام تقدير مستقل لأغراض المقارنة مع التقدير المعد من قبل الإدارة.

ج. فحص الأحداث اللاحقة المؤيدة للتقدير المعمول به.

3. على المراجع إنجاز إجراءات المراجعة المصممة للحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة تتعلق بتحديد الأطراف ذات العلاقة والإفصاح عنها من قبل الإدارة وتأثير المعاملات المهمة للأطراف ذا ت العلاقة على البيانات المالية , وعلى المراجع فحص المعلومات التي يوفرها المدراء والإدارة والتي يحددون فيها أسماء كافة الأطراف ذات العلاقة المعروفين لديهم .

4.  يجب على المراجع الخارجي استخدام العينة الإحصائية في عملية المراجعة والتي تعتمد على نظرية الاحتمالات , والطرق والجداول الإحصائية في تحديد حجم العينة ، واختيار مفرداتها ، ثم تقويم النتائج التي تم التوصل إليها ، كما توجد عدة مزايا تمدنا بها العينة الإحصائية والتي منها ، نتيجة العينة الإحصائية موضوعية وحقيقية ويمكن الدفاع عنها ، كما أنها تمكننا من إجراء تقدير مُسبق لحجم العينة على أُسس موضوعية ، كما تمدنا بتقدير لخطأ العينة ، كما أن استخدامها يوفر الوقت والتكلفة .

5. على المراجع الخارجي تطبيق الإجراءات التحليلية في مرحلة التخطيط لمساعدته في فهم الأعمال وتحديد مناطق الخطورة المحتملة ، وفي تخطيط طبيعة وتوقيت ومدى إجراءات المراجعة ، وفي مراحل الفحص النهائي لعملية المراجعة .

6. على المراجع الخارجي إنجاز الإجراءات المُصممة للحصول على أدلة إثبات كافية وملائمة تؤيد بأن كافة الأحداث لغاية تاريخ تقرير المراجع والتي قد تتطلب إجراء التعديل والتسوية في الدفاتر والسجلات أو مطلوب الإفصاح عنها في القوائم المالية ، قد تم تنفيذها من قبل المراجع .

7. يجب على المراجع الخارجي عند تخطيط وإنجاز إجراءات المراجعة ، وعند تقويم نتائجها مراعاة ملاءمة فرض الاستمرارية والذي على أساسه تم إعداد القوائم المالية ، وعندما يحصل شك في مدى قدرة المنشأة على الاستمرارية على المراجع أن يجمع أدلة إثبات كافية وملائمة .

8. على المراجع الخارجي الحصول على إقرارات تحريرية من إدارة المنشأة حول مسئولياتها عن دقة واكتمال المعلومات التي تحويها القوائم المالية ، كما يجب عليه الحصول على دليل باعتراف الإدارة عن مسئوليتها بأن تلك القوائم معروضة بطريقة عادلة وصادقة ويتماشى مع الإطار المناسب للتقارير المالية ، وفي حالة رفض الإدارة تقديم الإقرار الذي يعتقد المراجع أنه ضروري ، فإن ذلك يشكل تحديداً لنطاق عملية المراجعة ، وعلى المراجع في هذه الحالة إبداء رأياً متحفظاً أو يمتنع عن إبداء الرأي .

8- المراجع العلمية “References”

أولاً : المراجعة العربيـة :-

ثانياً : المراجع باللغة الإنجليزية :-

    محاسبة التكاليف واتخاذ القرارات المنشئية

  المحاضر: الدكتور  محمد شفيع باقوني

                                                             دمشق

المحتويات

محاسبة التكاليف واتخاذ القرارات المنشئية

1-     تمهيد: تعريف أهم المفاهيم المستخدمة خلال هذه المحاضرة

أ‌-       مفهوم التكاليف والأعباء المالية

ب‌-  مفهوم الظاهرة الاقتصادية

ج-  مفهوم مراكز التكلفة

2-     وظيفة وأهداف محاسبة التكاليف

3-     مبادئ توزيع (تحميل) التكاليف

أ‌-       مبدأ السببية

ب‌-  مبدأ الاستطاعة

ج- مبدأ الوسط الحسابي

     4 -  نظم محاسبة التكاليف COSTING  SYSTEMS

           4-1 نظام محاسبة التكاليف الواقعية  ACTUAL COSTING SYSTEM

           4-2- نظام محاسبة التكاليف المعيارية  STANDARD COSTING SYSTEM

           4-3- نظام محاسبة التكاليف العادية  NORMAL COSTING SYSTEM

           4-4- نظام محاسبة تكاليف جزئية

أ‌-       نظام محاسبة تكاليف واقعية جزئية

ب‌-  نظام محاسبة تكاليف معيارية جزئية

5- أساليب محاسبة التكاليف COSTING METHODES

5-1- محاسبة أنواع التكاليف

5-2- محاسبة مراكز التكلفة

5-3- محاسبة حملة التكلفة (المنتجات)

        آ-    طريقة القسمة البسيطة

        ب-  طريقة القسمة متعددة المراحل

        ج-   طريقة أرقام التكافؤ (التعادل)

         د-   طريقة العلاوات المجملة

         هـ-  طريقة العلاوات متعدّدة المراحل

5-4- محاسبة الإنتاج القسري (المترابط)

5-5- محاسبة المنتجات الداخلية

     6- تحديد الانحرافات التكلفية

     7- أسباب عدم انتشار محاسبة تكاليف حديثة في الاقتصادات غير الناضجة

أ‌-       عدم وجود كادر خبير لدى المنشأة

ب‌-  قصور في الهيكليّة المطبّقة في المحاسبة العامّة و في المنشأة

ج- جهل في معرفة مهام محاسبة التكاليف لدى الإدارة العليا للمنشأة

د‌-      الخوف من ظهور الواقع المنشئيّ غير المرضي للعيان

هـ- صعوبات في تطبيق محاسبة تكاليف حديثة         

     8- أخطار عدم تطبيق محاسبة تكاليف حديثة

أ‌-       أخطار اقتصادية

ب‌-  أخطار إدارية واجتماعية

     9- خاتمة 

 1-   تعريف أهم المفاهيم المستخدمة خلال هذه المحاضرة

 في أدبيات إدارة الأعمال – والتي تشكل المحاسبة ركناً هاماً من أركانها – يجد المرء مفاهيم أساسية كثيرة يختلف أو يتباين مضمونها من مؤلف لآخر. لذا أجد من الضروري قبل البدء بمعالجة هذا الموضوع الاتفاق على مضمون المفاهيم الأساسية التي ستستخدم خلال هذه المحاضرة.

أ‌-      مفهوم التكاليف والأعباء المالية

    إن استخدام وحدات عوامل الإنتاج (ساعات يد عاملة، ساعات آلات  واليات،                          

    مواد، مباني، عرصات ، إلخ……) لصالح عملية الإنتاج يؤدي عادة لحصول

                             الظاهرة الاقتصادية المستثمرة (المنشأة) على إنجازات عينية و/أو خدمية تامّة

                         الصنع أو نصف مصنعة. هذا الاستخدام الهادف المنشئي لوحدات عوامل الإنتاج

                         لا يعني استهلاكا نهائيّاً (كما هو الحال في مجال الأسر) لهذه الوحدات وإنما

                          يعني استهلاكا تحويلياً أو وسيطا  حيث بوساطته تنشأ إنجازات أخرى غالباً ما

                          تكون قيمتها السوقية أعلى من الأعباء المالية الذي سببها هذا الاستهلاك

                          التحويلي ، يطلق على هذا الاستهلاك التحويلي لوحدات عوامل الإنتاج  تكلفة .

                          فالتكلفة إذن كل ما يستعمل من وحدات عوامل إنتاج في مجال تهيئة وشراء

                          وتخزين وتصنيع ومبيع الإنجازات  في ظاهرة اقتصادية ما. وباختصار :

                          التكلفة هي قيمة استهلاك إنجازات خلال عملية إنتاج إنجازات أخرى. وهي

                          تشكّـل القسم الأعظم من الأعباء المالية في الظاهرة الاقتصادية خلال الفترة

                          الإنتاجية .

                          كثيرا ما تستخدم الظاهرة الاقتصادية خلال الفترة الإنتاجية بعض وحدات  

                          عوامل الإنتاج العينية أو الخدمية أو على شكل نقود خارج مجال عملية الإنتاج

                          (هدايا، تبرعات) فهذه الاستخدامات لوحدات عوامل الإنتاج تعدّ  كلها أعباء

                           مالية وليست تكلفة. إذا نشأ العبء المالي بسبب  عملية الإنتاج فهو عبء

                           إنتاجي  وإلا فهو إما عبء مالي خارجي كالتبرعات والهدايا(وبعضهم يضيف

                           الضرائب للأعباء الخارجية) أو عبء مالي فوق العادة (حريق،سرقات،إفلاس

                           أحد الزبائن،إلخ………).

                           هناك بعض التكاليف لا يقابلها عبء ماليّ إطلاقاً أو لا يقابلها عبء ماليّ بنفس

                           المقدار المحتسب فيطلق عليها تكاليف إضافيّة أو تكاليف محسوبة، مثلاً: أجرة

                           رب العمل (المالك) ، فائدة رأس المال الخاص، علاوة المجاسرة الخاصّة،

                           أجرة العقارات الخاصة برب العمل والمستعملة لأغراض الظاهرة الاقتصادية.

                           فهذه تقدم وحدات عوامل إنتاج وتستهلك خلال عملية الإنتاج ولكنه لا ينشأ عن

                           استخدامها عبء مالي ولإتمام محاسبة التكاليف يجب مراعاتها كتكاليف

                           إضافية.

                      ب­- مفهوم الظاهرة الاقتصادية 

                           الظاهرة الاقتصادية هي تنظيم هادف لمجموعات عديدة من تركيبات عوامل

                           الإنتاج      PRODUCTION-FACTORS-COMBINATIONS 

                           بغرض خلق إنجازات عينية وغير عينية لإشباع رغبات سوقية أو اجتماعية

                           بقصد الربح أو بقصد تأمين سلع أو خدمات بسعر التكلفة (لعدم إمكانية تقديمها

                           من جهات أخرى). يطلق على الظاهرة الاقتصادية في الحياة العملية تسميات

                           مختلفة: شركة، مؤسسة، مشروع، منشأة، مصنع، معمل، إدارة، الخ………

                           بما أن مفهوم الظاهرة الاقتصادية مفهوم عام وشامل ومضلل نوعاً ما سوف

                           أستخدم كلمة منشأة   خلال هذا العرض بمعنى ENTERPRISE  في

                           الإنكليزية و UNTERNEHMUNG  في الألمانية حيث المنشأة تسعى

                           باستمرار لتجديد وتحديث فعالياتها بغية خلق الجديد من الإنجازات أو تحسين

                           نوعية الإنجازات (المعدّة للسوق) بهدف الحفاظ على استمراريتها السوقية.

                      ج- مفهوم مراكز التكلفة COSTING CENTERS

                          انطلاقا من أن كلمة إنتاج بمعناها الواسع  تعني أية تركيبة منشئية لعوامل

                          الإنتاج   يمكن تقسيم المنشأة  وفقاً للوظائف الإنتاجية التالية:

                          مشتريات، تخزين، تصنيع،نقل، مبيعات، إدارة، تطوير، خدمات اجتماعية.

                          كما تقسم هذه المجالات المنشئية إلى أجزاء تحتية يطلق عليها عادة تسميات

                          إدارية مختلفة وكل منها يشكل مركزاً إنتاجياً وتكلفيا بنفس الوقت ، لأنه خلال

                          عملية الإنتاج تستهلك وفقاً لتعريف التكلفة سابق الذكر إنجازات أي تحوّل

                          لإنجازات أخرى.

                          لأغراض محاسبة التكلفة – التي تنطلق من وجهة نظرٍ أخرى غير تلك التي

                           تعتمد لوضع الهيكلية الإدارية للمنشأة – يعاد النظر في حدود المجال الوظيفيّ

                           والعملي ّ لكل مركز إنتاج/تكلفة ولتقسيماته الفرعيّة وتحدد الجهة المسؤولة عن

                           استخدام عوامل الإنتاج في كل مكان عمل. كما أنه لضرورات العمل المحاسبي

                           تنشأ مراكز تكلفة قيديّة  تحمّل عليها بعض التكاليف لسريّـتها أو لعدم التمكن

                           من تحميلها إلى جهة أخرى. وهنا يمكن القول: كل مركز إنتاج هو مركز تكلفة

                           والعكس غير صحيح.  باختصار التقسيم  الهيكلي لا يتطابق بالضرورة مع

                           التقسيم المحاسبي للمنشأة.

         2 – وظيفة وأهداف محاسبة التكاليف               

                وظيفة محاسبة التكاليف هي حصر وتبويب وتوزيع أنواع التكاليف التي نشأت فعلاً

                ACTUAL COSTS  والتي ستنشأ PLANNING COSTS   أو

                STANDARD  COSTS ( تكاليف تخطيطية أو معيارية) خلال فترة معينة وتحديد

                أسباب الانحرافات الاستخدامية لعوامل الإنتاج وتقديم المعلومات اللازمة لصانعي

                ومتخذي القرارات المنشئّية  خاصّة في مجال السياسة السعريّة.

                لتحقيق هذه الأهداف الرئيسة تحصر التكاليف وتبوّب وفقاً لأنواعها (تكاليف يد عاملة،

                تكاليف مواد، استهلاك أصول ثابتة، فوائد، إلخ …….)ولكل مركز تكلفة على انفراد.هذا

                التوزيع  يساعد على معرفة حجم ونسبة ومكان نشوء كل نوع من أنواع التكاليف ، كما

                يسهّل عملية توزيع التكاليف وفقا لمبدأ السببيّة   على حملة التكاليف (الإنجازات

                المنشئيّة ) خلال مدة معينة (سنة، شهر).

                لتسريع عملية اتخاذ القرار المنشئيّ تستخدم المقارنة المحاسبية قصيرة الأجل (مثلاً

                الشهرية) فبوساطتها تتم المقارنة بين تكلفة وحدة المنتج (حامل التكلفة) وبين قيمتها

                السوقية الفعلية أو المتوقعة. تعدّ محاسبة التكاليف قصيرة الأجل من أهم ما تعتمد عليه

                الإدارة الحديثة أثناء صنع واتخاذ القرارات ، لأن هذا النوع من محاسبة التكاليف يتميّز

                بصفتين أساسيتين لا تتميّز بهما المحاسبة المالية السنوية:

• إن المحاسبة المالية السنوية تأتي عادة متأخرة عدة أشهر بعد انتهاء العام المالي أي

خلال العام المالي الجديد. بينما يمكن الحصول على نتائج محاسبة التكاليف عند الطلب.

• تظهر المحاسبة المالية في قائمة الأرباح والخسائر التكاليف وفقاً لأنواعها والإيرادات وفقاً لأنواع  الإنجازات  المنشئية (المنتجات = حملة التكلفة) وبهذا

لا تستطيع المحاسبة المالية بيان الجدوى الإنتاجية (إيرادات إنتاجية ناقص أعباء

إنتاجية) لكل منتج على انفراد. وبذلك تضيع على الإدارة معلومات هامة لا يمكن الحصول عليها إلا بوساطة محاسبة تكاليف دقيقة (محاسبة حملة التكلفة).

3- مبادئ توزيع (تحميل) التكاليف

     لأسباب عملية ولأسباب تتعلق بسياسة المنشأة نفسها لا يمكن توزيع التكاليف وفق نفس الطريقة

     (المبدأ) على مراكز التكلفة و/أو على حملة التكلفة (المنتجات). فمبادئ التوزيع (التحميل)

     المتعارف عليها عديدة وتستخدم في المنشأة الواحدة لجانب بعضها البعض وأهمها مبدأ السببية

     ومبدأ الاستطاعة ومبدأ الوسط الحسابي .                 

أ‌-      مبدأ السببية                           

     وفقا لمبدأ السببية يحمل كل مركز تكلفة وكل منتج التكلفة التي سببها فعلاً  وهذا يتطلب

     تنظيماً دقيقاً لحصر أنواع التكاليف والمنتجات على مستوى أمكنة العمل .  في حال عدم

     إمكانية تطبيق هذا المبدأ على بعض التكاليف يمكن استخدام أحد المبدأين الآخرين.

ب‌-   مبدأ الاستطاعة الربحية

بما أن التكاليف الثابتة على المدى القصير لا تتغير بتغير درجة  استخدام الطاقة الإنتاجية

لذا لا يمكن توزيع هذا النوع من التكاليف وفقاً لمبدأ السببية، بل يجب توزيعه  على حملة

التكاليف وفقاً لنسبة مشاركة كل حامل تكلفة (منتج) في تكوين الربح في الفترات السابقة،

(أو وفقاً لنسبة مساهمة المنتج في المبيعات المنشئية إذا كان الربح لعدة فترات مالية صفراً).

      ج- مبدأ الوسط الحسابي

           عندما لا يستطاع توزيع أحد أنواع التكاليف على مركز التكلفة أو على حامل التكلفة وفقاً

           لأحد المبدأين سابقي الذكر يستعان بنسبة الوسط الحسابي لتكاليف مركز التكلفة وللمنتج من

           التكاليف الوسطية الكلية للمنشأة  خلال الفترات المالية السابقة. هذا يجبر محاسب التكاليف

           على استخدام ما يسمى بنظام  محاسبة التكاليف العادية NORMAL COSTING  

            SYSTEM .

4- نظم محاسبة التكاليف COSTING SYSTEMS

    عملياً تستعمل في المنشآت الكبرى خاصة (في البلدان الناضجة اقتصادياً) عدة نظم تكاليف لجانب

    بعضها البعض بغية إجراء عملية المقارنة والمراقبة التكلفية واتخاذ القرار المنشئي السديد.

    سأشرح الآن باقتضاب هذه الأنظمة المحاسبية التكلفية الشهيرة.

    4-1- نظام محاسبة التكاليف الواقعية ACTUAL COSTING SYSTEM  

           يتضمن هذا النظام  حصر وتبويب وتوزيع التكاليف الواقعية (الوحدات المستخدمة فعلاً

           لكل عامل من عوامل الإنتاج مضروبة بأسعارها الحقيقية) وبدون تنقية تأرجح الأسعار ومع

           مراعاة الاستخدام الفعلي للموارد والطاقة الإنتاجية. هذا النظام يعتمد إذن على واقعات

           التكلفة الفعلية للزمن الماضي وللفترة الجارية. يطلق على المحاسبة الواقعية أيضا المحاسبة

           اللاحقة  لاستخدامها واقعات الزمن الماضي.

    4-2- نظام محاسبة التكاليف المعيارية STANDARD COSTING

  SYSTEM ( or PLANNING COSTING)             

           في المنشآة الألمانية والأميركية المتوسطة والكبيرة تحتسب مسبقاً تكلفة كل نوع من أنواع

           التكاليف بعد دراسة وافية وذلك استناداً إلى لوائح التصنيع ودراسات ساعات العمل في

           أمكنة العمل واستئناساً بالتكاليف الوسطية العادية المنقاة من تأرجح الأسعار وعوامل

           الصدفة، أي تعتمد مسبقاً تكاليف يتوقع حدوثها وفقاً لبرنامج الانتاج خلال الفترة المالية

           المقبلة وتوزع قبل البدء بتنفيذ برنامج الإنتاج المقبل على مراكز التكلفة وعلى حملة

           التكلفة (المنتجات) ويطلب من المسؤولين عن مراكز التكلفة/الإنتاج الالتزام بها. أي أن

           هذه التكاليف لها صفة الإلزام.

           تعدّ التكاليف المعيارية (التخطيطية PLANNING COSTS ) الأساس في المقارنة مع

           التكاليف الواقعية ACTUAL COSTS    من أهم ركائز صنع واتخاذ القرارات المنشئية

           وهي نوع من أنواع محاسبة التكاليف المسبقة لكونها تحدد التكاليف قبل حدوثها.

    4-3- نظام محاسبة التكاليف العادية (الوسطية)  NORMAL COSTING  

            SYSTEM

           يعتمد هذا النظام لمحاسبة التكاليف على التكاليف الوسطية فيحسب لكل نوع من أنواع 

           التكاليف الوسط الحسابي لوحداته التي استعملت خلال عمليات الإنتاج للفترات الماضية

           ولكل مركز تكلفة ولكل منتج على انفراد. يحصل المرء على التكلفة العادية لأحد أنواع

           التكلفة عن طريق ضرب الوسط الحسابي لوحداته المستخدمة مع الوسط الحسابي لسعر

           هذه الوحدات .إذن يعتمد هذا النظام على واقعات وأسعار وسطية لفترات مالية سابقة

            لذا يطلق على هذه المحاسبة محاسبة وسطية لاحقة .

    4-4- محاسبة تكاليف جزئية

            في حال حصر وتبويب وتوزيع  أنواع التكاليف كافة (ثابتة ومتغيرة) في منشأة ما يطلق

            على هذه المحاسبة محاسبة تكاليف تامة وبغض النظر عن نظام محاسبة التكاليف المتبع

             (واقعي، معياري، عادي/وسطي )، ولكن لأسباب عملية وللدقة في التوزيع تقسم التكاليف

             في المنشآت ذات المحاسبة الحديثة إلى تكاليف متغيرة وتكاليف ثابتة ولأهداف المراقبة

             تستخدم في محاسبة التكاليف  التكاليف المتغيرة فقط وذلك لسهولة تحميلها للإنجازات وفقاً

             لمبدأ السببية. يطلق على هذا النظام محاسبة تكاليف جزئية وهو على نوعين:

• محاسبة تكاليف جزئية واقعية
• محاسبة تكاليف جزئية معيارية.

             آ- محاسبة تكاليف جزئية واقعية 

                إذا اعتمدت في نظام محاسبة التكاليف الجزئية  التكاليف المتغيرة الواقعية، يطلق على

                هذا النظام  نظام محاسبة التكاليف الجزئية الواقعية.  هذا النظام يحمّل كل نوع من حملة

                التكاليف (المنتجات) المنشئية التكلفة الواقعية المتغيّرة التي سببها ويراعي التكاليف

                الثابتة ككتلة واحدة في نهاية الفترة المالية الجاربة.

      ب-  محاسبة تكاليف جزئية معيارية

يعتمد هذا النظام لمحاسبة التكاليف التكاليف المعيارية المتغيرة  حيث على أساسها تتم

مراقبة مراكز التكلفة ومراقبة تكلفة كل منتج على انفراد وذلك عن طريق مقارنة

التكاليف الواقعية المتغيّرة مع التكاليف المعيارية المتغّيرة لكل مركز تكلفة ولكل منتج

على حدة.

تجدر الإشارة بأنه يطلق في أدبيات إدارة الأعمال على محاسبة التكاليف الجزئية أيضاً

محاسبة التكاليف الحدية أو الهامشية   وذلك بافتراض أن دالة  التكاليف تابع من الدرجة

الأولى وهو لهذا خطيّ المنحنى . بهذه الحالة فقط تتطابق التكلفة الحدية مع التكلفة

الجزئية لكون ميل الدالتين متساوٍ في كل نقاط المنحنى.

تعدّ محاسبة التكاليف الجزئية ضرورية، بل لا يمكن الاستغناء عنها لتحديد سعر العطاء

على المدى القصير ولمساعدة المنشأة على التأقلم السريع من جرّاء تأرجحات درجة استخدام الطاقة الإنتاجية. غير أنها قاصرة في تحديد التكلفة التامة للمنتج ولكل نوع من أنواع الإنجازات المنشئية. لذا تستعمل لجانبها محاسبة التكاليف التامة.     

5- أساليب محاسبة التكاليف COSTING METHODES

          لتحديد وحصر وتوزيع التكاليف المنشئية على مراكز التكلفة وعلى حملة التكلفة ومقارنتها

          مع التكاليف الإلزامية (المعيارية) تستعمل عدة أساليب (METHODS ) يتمّم بعضها

          بعضاً. سأشرح في الفقرات التالية أهمها: 

5-1- محاسبة أنواع التكاليف

        مهمة محاسبة أنواع التكاليف تحديد أنواع التكاليف وحصر تكاليف كلً منها تدريجياً

        حسب نشوئها خلال عملية الإنتاج. فهي تجيب على السؤال: ما هي التكاليف التي

         وقعت خلال عملية الإنتاج وخلال مدة معينة؟ للتعرف على بنية التكاليف من وجهات

         نظر مختلفة وذلك تسهيلاً لعملية صنع واتخاذ القرار المنشئيّ يجري عادة حصر

         وتبويب أنواع التكاليف وفقاً لوجهات النظرالتالية:

أ‌-       وفقاَ لعوامل الإنتاج المستخدمة:

تكاليف يدعاملة، تكاليف مواد،  تكاليف استهلاك الأصول الثابتة، تكاليف فائدة

رأس المال (غريب وخاص)، تكاليف خدمات غير(النقل، القضاء، التأمين، الاستشارات، الخ………….)، تكاليف الطاقة(كهرباء، محروقات، غاز‘ بخار)، تكاليف متفرقة (هاتف، ماء، ضرائب، رسوم، اشتراكات).

ب‌-  وفقاً للوظائف الإنتاجية الطبيعية:

تكاليف مشتريات، تخزين، تصنيع، تطوير، مبيعات، إدارة.

                  ج- وفقاً لإمكانية التحميل المباشرة أو عدمه

                       تكاليف مباشرة:(تكاليف وحيدة) وتكاليف غير مباشرة (مشتركة) وتكاليف شبه

                       مشتركة،

                       التكاليف الوحيدة:  يمكن توزيعها مباشرة على حملة التكلفة.

                       التكاليف المشتركة:لا يمكن  توزيعها مباشرة وفقاً لمبدأ السببية على حملة التكلفة

                       بل يجب تجميعها مؤقتاً في مركز تكلفة قيديّ (مثلاً استهلاك الأصول الثابتة

                       للمباني والآليات والآلات والعدد ورسوم التأمين والخ…………..) وثم توزّع على

                       حملة التكلفة وفقاً لنظم العلاوات المختلفة.

                        تكاليف شبه مشتركة: تسهيلاً لعملية توزيع التكاليف تعدّ بعض التكاليف الوحيدة

                        تكاليف مشتركة مع أنه بالإمكان حصرها وتوزيعها كتكاليف مباشرة وفقاً لمبدأ

                        السببية (مثلاً كتكاليف الإنارة والماء والغراء والمسامير) بل يجري توزيعها على

                        حملة التكلفة وفقاً لأحد قواعد علاوات التوزيع المتبعة في الحياة العملية.

                    د- وفقاً لمطابقة التكاليف مع الأعباء المالية أم لا

                        تقسم التكاليف إلى تكاليف مطابقة للأعباء المالية وتكاليف محسوبة (غير مطابقة

                        للأعباء المالية) أو إلى تكاليف جرى حصرها في المحاسبة المالية وتكاليف لم

                        يجر حصرها في المحاسبة المالية بتاتاً أو لم يجر احتسابها بنفس المقدار:

         -   تكاليف مطابقة للأعباء المالية: تشمل جميع أنواع التكاليف التي تم حصرها

            في المحاسبة المالية (مثلاً: تكلفة يدعاملة، تكلفة مواد، فائدة رأس مال غريب

الخ…..).

  -  تكاليف غير مطابقة للأعباء المالية تكاليف محسوبة: تشمل أجرة رب العمل

المالك للمنشأة في شركات الأشخاص ، فائدة رأس المال الخاص، إيجار

العقارات المبنية وغير المبنية والتي تعود ملكيتها لرب العمل وتستخدم لصالح المنشأة.

                   هـ- وفقاً لتغيّر التكاليف  مع تغيّر استخدام الطاقة الإنتاجية

-         تكاليف ثابتة: هذا النوع من التكاليف تتكبده المنشأة سواء كانت درجة استخدام الطاقة الإنتاجية 50% أو 90% أو 100%  مثلاً( استهلاك

تقويمي للأصول الثابتة،فائدة رأس المال الغريب ).

-         تكاليف متغيرة: هذا النوع من التكاليف يتغيّر بتغيّر درجة الطاقة الإنتاجية.

فالتغيّر يكون مساوياً لنسبة تغيّر الطاقة الإنتاجية (خطياً) أو أقل نسبةً

(تنازلياً) او أعلى نسبة (تصاعدياً).   

تجدر الإشارة بأن تقسيم التكاليف إلى تكاليف متغيّرة وتكاليف ثابتة ليس بالأمر السهل لأنه لا توجد تكاليف متغيّر وتكاليف ثابتة بشكل مطلق. على

المدى الطويل كل التكاليف متغيّرة.

                     و- وفقا ً لمنشأ التكاليف

-         تكاليف أصلية: هي التكاليف الناشئة من استهلاك سلع منظورة  وغير

منظورة  خلال عملية الإنتاج والمشتراة من خارج المنشأة (السوق).

-         تكاليف ثانويّة: تنتج بعض  المنشآت بنفسها بعض عوامل الإنتاج (كهرباء،

ماء  الخ….  راجع محاسبة المنتجات الداخلية ص. 16و17  ) لتستخدمها داخليا ً لأغراض عملية التصنيع الرئيسة. مجموع قيمة إنجازات عوامل الإنتاج  هذه تشكل التكاليف الثانويّة.

                      ملاحظة : لضيق الوقت لا أستطيع الدخول في شرح طرق تثمين وحدات عوامل

                                   الإنتاج خاصة وحدات المواد المستخدمة خلال عملية الإنتاج.

    5-2   محاسبة مراكز التكلفة

              تبنى محاسبة مراكز التكلفة  على محاسبة أنواع التكلفة حيث توزّع التكاليف وفقاً لمبدأ

              الحدوث و يحمـّل كل مركز تكلفة  التكاليف التي وقعت فيه فعلاً خلال الفترة التكلفية.

              إن محاسبة مراكز التكلفة ضرورية جداً في حال تعدّد أنواع المنتجات ضمن برنامج

              تصنيعي واحد. لأنه في هذه الحال من الصعوبة بمكان تحديد التكاليف المباشرة (الوحيدة)

              بشكل دقيق بدون توزيع أنواع التكاليف على مراكز التكلفة. وإذا كبرت قيمة التكاليف

              المشتركة  فإنه يصعب  تحميلها باستخدام طريقة التـنسيب التي  تنطلق من علاقة خطية

              غير واقعية بين التكاليف الوحيدة والتكاليف المشتركة. لذا يستعان بمحاسبة مراكز التكلفة

               لتوسيع نطاق التكاليف الوحيدة وبالتالي لزيادة الدقة في توزيع أنواع التكاليف وفقاً لمبدأ

               السببية. عدا عن ذلك لا بد من إجراء محاسبة مراكز التكلفة لمراقبة نشوء التكاليف

               وتحديد الانحرافات  الاستخدامية وبالتالي لتحديد المسؤولية عن هذه الانحرافات .

               بينما تجيب محاسبة أنواع التكاليف على السؤال : ما هي التكاليف التي نشأت في المنشأة

               خلال عملية الإنتاج؟ تجيب محاسبة مركز التكلفة على السؤال: أين وقعت التكاليف ومن

               هو المسبب بحدوثها؟

                باختصار يهدف من توزيع أنواع التكاليف على مراكز التكلفة ما يلي:

• بما أن كل إنجاز منشئي يشغل مراكز الإنتاج التي هي أيضاً مراكز تكلفة بشكل متفاوت  تؤدي عملية توزيع التكاليف المشتركة على الإنجازات (حملة التكلفة) مباشرة وفقاً  لنسبية موحدة لتساوٍ نسبيٍ ٍ غير واقعيّ ٍ. وهذا غير مقبول محاسبياً.

     فإنشاء  مراكز تكلفة وتحديد تكاليف كل منها وفقا لمبدأ الحدوث  وتوزيع التكاليف

                         المشتركة في كل منها على الإنجازات التي عولجت في كل منها فقط يخفف الكثير

                      من عدم الدقة في توزيع التكاليف المشتركة.

• حماية ومراقبة اقتصادية عمل المنشأة وعمل كل مركز إنتاج فيها والاطلاع على

منشأ التكاليف وعلى الأمكنة المسببة لها ومقارنتها مع الإنجازات لكل مركز من

هذه المراكز.

                 توجد طرق عديدة لإنشاء مراكز تكلفة وفيما يلي نذكر أهمها:  

-         يمكن إنشاء مركز تكلفة وفقاً للتقسيمات الوظيفية المنشئيّة(مشتريات، توظيف، تخزين، تصنيع، تطوير، تسويق، إدارة) ثم يبدأ بتقسيم كل مجال

من هذه المجالات إلى مركز تكلفة أكثر تجانساً .

-         وفقاً لنواح ٍ مكانية (جغرافية).

-         وفقاً لمجالات المسؤوليات.

-         وفقاً لنواح ٍ محاسبية بحتة.

-         كما يمكن استعمال مجموعة من هذه المبادئ في تحديد مراكز التكلفة مثلاً

يقسم مجال التصنيع وفقاً لأنواع العمل إلى مسبكة، مصقلة، مخرطة، منجرة،

منجدة، الخ ……. او يقسم إلى ورشة1 ، ورشة 2 ، ورشة 3 ،…… أو إلى مجموعة آلات 1 ، مجموعة آلات 2، الخ ……..

                 يجب تحديد  شخص مسؤولٍ عن مجرى العمل في كل مركز تكلفة  كما يجب خلال

                 تكوين مراكز التكلفة مراعاة ما يلي: 

• تحديد الأسس والضوابط لأسباب نشوء كل نوع ن أنواع التكاليف. في حال اختيار

الضوابط غير الدقيقة يحصل المرء على نتائج محاسبية غير صحيحة وبالتالي إلى قرارات غير صحيحة.

• يجب أن  تناط مسؤولية الرقابة التي هي إحدى الوظائف الهامة لمحاسبة التكاليف

في كل مركز تكلفة بالشخص المخّول باتخاذ القرارات في مركز التكلفة.

• يجب مراعاة مبدأ ترشيد العمل أي يجب تسهيل عملية المحاسبة داخل كل مركز

تكلفة والأتمتة تساعد على ذلك إذا احسن اختيار أو تصميم الأنظمة البرمجية

المحاسبية والإدارية.

                إلى أي مدى يمكن متابعة  تقسيم المنشأة إلى مراكز تكلفة متعلق من عوامل عديدة أذكر

                أهمها:

• حجم المشأة.
• نوع النشاط الاقتصادي للمنشأة ( صناعة، زراعة، خدمات، مزيج من هذه الأنشطة).
• برنامج التصنيع (تصنيع منتج واحد، تصنيع عدة منتجات، تصنيع قسري).
• توزيع المسؤوليات ضمن المنشأة.
• الأهمية التي تعطى لحصر ومراقبة التكاليف.
• مدى اقتصادية متابعة التقسيم. تجدر الإشارة بأن أدق محاسبة مراكز تكلفة هي

محاسبة أمكنة العمل. التي تعتمد على تقسيم هيكلي ٍ محاسبي ٍ عميق لمراكز

التكلفة . فكل مكان عمل يشكل من ناحية محاسبية مركز تكلفة يجب تحديده

ويجب حصر أنواع التكاليف التي نشأت ضمنه ومعرفة من هو المسبب بنشوئها لكي يحمل بها، فهي تتغاضى عن التقسيم الوظيفي والشخصي والمكاني في المنشأة

وتنطلق من أمكنة العمل.

يشترط في تطبيق محاسبة أمكنة العمل أن يوصف العمل لكل مكان عمل في المنشأة

JOB DESCRIPTION  توصيفاً دقيقاً حيث يساعد هكذا توصيف للعمل على إجراء تقويم أكثر عدالة وموضوعية للعاملين في أمكنة العملJOB EVALUATION  .  

يقابل هذه الزيادة في حصر وتوزيع التكاليف تعقيد العمل المحاسبيّ وزيادة تكلفة

الدوائر المحاسبية نفسها خاصة في حال عدم استخدام حلول حوسبية متكاملة ورشيدة. ولكن لا بد من استخدام محاسبة أمكنة العمل في مجال التصنيع الذي يحتوي على آلات عديدة مختلفة الطاقة الإنتاجية ومختلفة الاستعمال  بحيث يحظر

توزيع تكلفتها بشكل نسبيّ  أو متساو ٍ على حملة التكلفة (الإنجازات) التي تعالج عليها لعدم إمكانية مرعاة مبدأ السببية ولو بشكل قريب.

5-3          محاسبة حملة التكلفة (المنتجات)

محاسبة  حملة  التكلفة (المنتجات) تجيب على السؤال : لأي شيءٍ وقعت هذه أو تلك التكلفة؟  وظيفة هذا النوع من محاسبة التكاليف هي تحرى وتحديد التكلفة الذاتية لكل

حامل تكلفة (منتج، طلبية) وتوزيعها على وحداته المنتجة خلال فترة معينة. فهي تخدم

تحديد مقدار مساهمة كل منتج أو كل مجموعة  من المنتجات في ربح /خسارة المنشأة

قصير الأجل بشكل خاص. كما تساعد على تسيير وتوجيه عملية المبيعات وتكون أساساً لاتخاذ القرار في مجال السياسة السعرية المنشئية إذا كان باستطاعة المنشأة  أن

تحدد أسعار منتجاتها بنفسها ولا تفرض عليها أسعار السوق بسبب المنافسة السوقية

الحادّة أو تفرض عليها من قبل الدولة.

في النظم الرأسمالية تستطيع معظم المنشآت ذات الطابع الاقتصادي أن تحدد أسعار

منتجاتها بنفسها ولو ضمن مجال ضيق لكونها تعمل ضمن منافسة سوقيّة غير كاملة. فقط في مجال المنافسة السوقية الكاملة أو في حال تثبيت الأسعار من قبل الدولة لا تستطيع المنشأة أن تتخذ سياسة سعرية خاصة بها بل يفرض عليها السعر من الخارج  وبهذه الحال تحاول المنشأة أن تناور بالكمية المعروضة فيطلق عليها مناور كميّ ، وإذا لم تستطع المناورة ضمن السعر المفروض عليها تخرج من السوق.

على أي حال فالمنشأة بحاجة لمعرفة  تكلفة سعر وحدة منتجها بغية فرض سعر لها أو تقبل سعر السوق . وأخيراً وليس أخراً تساعد محاسبة حملة التكلفة على التعرف على الحد الأدنى للسعر على المدى البعيد والقصير. فالأول هو السعر الذي يغطي تكاليف

المنتج كافة. أما السعر الثاني هو السعر الذي يغطي التكاليف المتغيّرة للمنتج.

توجد طرق عديدة لاحتساب تكلفة وحدة المنتج في المنشأة وسأوضح فيما يلي أهمها باقتضاب.

أ‌-       طريقة القسمة البسيطة

    وفقاً لهذه الطريقة يقسم مجموع التكاليف الكليّة ( ت ك ) على عدد وحدات المنتج

    (و م)  فنحصل على تكلفة وحدة المنتج (ت م).

    يشترط في تطبيق هذه الطريقة ما يلي:

-         تجانس المنتجات (منتج واحد فقط).

-         لا تغيّر في أرصدة  نصف المواد المصنعة (المخزنة).

-         لا تغيّر  في أرصدة المواد المصنعة (المخزنة).

                   مجال تطبيق هذه الطريقة في الحياة العملية ضيق جداً. يمكن استخدام هذه الطريقة في

                   منشآت انتاج التيار الكهربائي أو الإسمنت من نوع واحد أو في بعض منشآت

                   الصناعات الأساسية . لزيادة الدقـّة في نتائج هذه الطريقة توزّع بعض التكاليف

                   على بعض المنتجات التي سببتها، مثلاً في حال الاختلاف في تكاليف النقل والتعبئة.

ب‌-   طريق القسمة متعددة المراحل

هنا يشترط أيضاً تجانس الوحدات المنتجة. لنفترض أن مخزون السلع منتهية الصنع تغيّر فقط  فيجب علينا تقسيم التكاليف الكلية إلى تكاليف تصنيع وتكاليف

إدارية وتكاليف تسويقة . بعد عملية التقسيم هذه يبدأ بتقسيم تكاليف التصنيع على

عدد وحدات الإنتاج المصّنعة المتجانسة خلال فترة الاحتساب. ثم تقسم التكاليف

الإدارية والتسويقية التي وقعت خلال فترة الاحتساب على عدد الوحدات المباعة

خلال نفس الفترة . بعدها تضاف تكلفة تصنيع الوحدة إلى تكلفتها الإدارية والتسويقية فيحصل المرء على تكلفة الوحدة الكلية. مثال:

تكاليف التصنيع                                             10000  وحدة نقدية

عدد الوحدات المصنّعة  1000  وحدة

تكلفة تصنيع الوحدة                                        10  وحدات نقدية

تكاليف إدارية وتسويقية للوحدات المباعة          4000  وحدة نقدية

وحدات مباعة   800  وحدة

تكلفة الوحدة الإدارية والتسويقية                         5  وحدات نقدية

التكلفة الذاتية للوحدة                                      10 + 5  =     15  وحدة نقدية

علاوة الربح  30%                                                       4.5    وحدة نقدية

سعر العرض                                                               19.5 وحدة نقدية

بينما  لو قسمنا التكاليف الكليّة  على الوحدات المنتجة لحصلنا على النتيجة التالية:

10000 + 4000= 14000 وحدة نقدية، ولنقسمها على الوحدات المنتجة 1000

فنحصل على 14 وحدة نقدية كتكلفة للوحدة المصنّعة .

+  30 % علاوة الربح  أي 4.20  فنحصل على سعر عرض 18.20 وحدة نقدية.

لقد افترضنا في المثال السابق بأن مخزون السلع منتهية الصنع تغيّر فقط بينما مخزون السلع نصف المصنعة لم يتغيّر. فلو سمحنا بتغيّر كلا المخزونين لما استطعنا احتساب تكلفة الوحدة وفقاً للطريقة المستعملة في المثال السابق بل يجب

احتساب تكلفة كل مرحلة من مراحل الإنتاج التي يتغيّر مخزونها على انفراد وتقسيمها على وحدات المنتجات المعالجة خلال المرحلة المعنية ثم جمع تكاليف

الوحدة لكل المراحل الإنتاجية حتى يحصل المرء على التكلفة النهائية للوحدة المخزنة والوحدة المباعة. لحصر تكاليف كل مرحلة يستعان بمحاسبة مراكز التكلفة.

                 ج- طريقة أرقام التكافؤ (التعادل):

                     يشترط في تطبيق هذه الطريقة إجراء عملية التصنيع على مرحلة واحدة . تستعمل

                     الطريقة عادة في تصنيع عدة أصناف بالتوازي أو بالتتالي. فالأصناف ليست موحدة

                     المقاسات والأحجام ولكنها من ناحية التكلفة مرتبطة ببعضها البعض ارتباطا وثيقاً

                     وذلك وفق نسب معينة. فلتصنيع جميع الأصناف تستعمل نفس المواد الأوليّة، ولكن

                     من صنف لآخر يختلف زمن التصنيع واستهلاك رأس المال الثابت. مثلاً: مناشير

                     الخشب، معامل البلاط والآجر، معامل صناعة الصفيح، وما شابه ذلك.

                     يحتاج تحديد أرقام التكافؤ لخبرة طويلة في نفس المنشأة أو في منشأة خارجية تطبق

                     نفس برنامج التصنيع. فبعد تحديد رقم تكافؤ لكل صنف من الأصناف يضرب رقم

                     تكافؤ الصنف بعدد وحداته المنتجة فيحصل المرء على وحدات حسابية متكافئة من

                     ناحية التكلفة. فالصنف  الذي يحتاج لزمن تصنيع أطول و/أو لطاقة أكثر و/أو يسبب

                     استهلاك رأس مالٍ أعلى من غيره  يعطى رقم تعادل أكبر من غيره من الأصناف

                     الأخرى. وبهذا يحصل المرء على تعادل تقريبيّ ٍ  في توزيع التكاليف على

                     المنتجات. فوحدات المنتجات الحسابية ( التي تم الحصول عليها بوساطة أرقام

                     التكافؤ/التعادل متكافئة من ناحية التكلفة. فإذا قسم المرء الآن مجموع التكاليف

                     الواقعية على مجموع وحدات التكافؤ لكل الأصناف يحصل على وحدة التكافؤ لكل

                     صنف على انفراد. مثال:

                      التكاليف الكلية  600000 وحدة نقدية خلال فترة الاحتساب

التكلفة المتكافئة للوحدة = 600000  / 20000  = 30  وحدة نقدية.

                  إذا  جرت  عملية التصنيع على عدّة مراحل وتغيّر في كل مرحلة  مخزون السلع

                  المصنعة (نصف وتامة الصنع) يصبح استخدام هذه الطريقة أكثر تعقيداً بالإضافة

                  إلى أن تحديد أرقام التكافؤ ليس بالأمر السهل ويحتاج لخبرة طويلة في تطوّر

                  واستمرارية جودة أو عدم جودة المواد الأولية ومعرفة التوقف الضروري لتهيئة

                  خط الإنتاج للبدء بتصنيع صنف آخر والحصول على معلومات أخرى من مجالات

                  المشتريات والتخزين والإدارة والمبيعات حول التكاليف الإضافية لتصنيع كل صنف                

                  من الأصناف المراد تحديد تكلفتها.

د‌-      طريقة العلاوات

تستخدم  هذه الطريقة في حال تصنيع عدة منتجات مختلفة في آن واحد وإجراء عملية

التصنيع على مراحل وفي كل مرحلة يوجد تخزين مرحلي حيث غالباً ما تتغيّر أرصدة مخزون المنتجات نصف وتامة الصنع مثلاً  في حال أسلوب تصنيع السلاسل أو أسلوب التصنيع الفردي.

وفقاً لهذه الطريقة تقسم التكاليف  إلى تكاليف وحيدة (مباشرة) وتكاليف مشتركة (غير

مباشرة). فالتكاليف الوحيدة  تحمّل مباشرة للمنتج الذي أدى لنشوئها. أما التكاليف

المشتركة فتوزع على حملة التكلفة (المنتجات) عن طريق العلاوات. تتعلق دقة توزيع

التكاليف  المشتركة على حملة التكلفة لحد كبير من جودة اختيار المقام في العلاقة المختارة بين التكاليف المشتركة (البسط) والتكاليف الوحيدة (المقام). في حال عدم وجود ارتباط بين القيمتين أو في حال وجود ارتباط ضعيف بينهما ترتكب أخطاءٌ

فادحة ٌ في توزيع التكاليف المشتركة على المنتجات. أيضا كلما كانت قيمة المقام صغيرة مقارنة ً مع قيمة البسط (التكاليف المشتركة) كلما كبرت فجوة عدم الدقة في

توزيع التكاليف المشتركة على حملة التكلفة .

فإذا اختيرت التكاليف الوحيدة لليد العاملة كقيمة للمقام وكانت قيمة التكاليف المشتركة

أضعافاً مضاعفة منها فتكون نسبة أخطاء توزيع التكاليف المشتركة عالية جداً. لذا تستعمل في مثل هذه الحالة قيمة أخرى تنسّب عليها التكاليف المشتركة،  مثلا ً ساعات عمل الآلات خلال نفس الفترة المدروسة.

في الحياة العملية تستخدم طريقتان لاحتساب العلاوات: الطريقة المجملة والطريقة متعددة العلاوات:

• ·        الطريقة المجملة لاحتساب العلاوات

وفقا لهذه الطريقة تؤخذ بعض التكاليف الوحيدة أو كل التكاليف الوحيدة كقيمة للمقام

(ينسب عليها):       تكاليف مشتركة تقسيم بعض أو كل التكاليف الوحيدة.

هذا يعني افتراض علاقة تناسبية بين التكاليف المشتركة والتكاليف الوحيدة لكل منتج (حامل تكلفة) يحمّل وفقاً لهذه العلاوة بتكاليف مشتركة ولكن هذه الفرضية قلما تتحقق في الحياة العملية. مع ذلك يمكن استعمال هذه الطريقة المختصرة وغير المصقولة بدون أضرار في حال كون التكاليف المشتركة مقارنة مع التكاليف الوحيدة  صغيرة جدا. وهنا لا يمكن التكلّم عن توزيع التكاليف المشتركة وفقاً

لمبدأ السببيّة.لسهولة استخدامها تستخدم كثيراً من قبل المنشآت الصغيرة.

• ·        طريقة الاحتساب المتعدّد للعلاوات

     وفقاً لهذه الطريقة تختار عدّة مقاسات أساسية لاحتساب علاوات جزئية وليس

     علاوة مجملة واحدة . يجب أن تكون هناك علاقة وثيقة بين قيمة المقام (تكاليف

     وحيدة) وبين قيمة البسط (تكاليف مشتركة) بحيث إذا تغيرت قيمة المقام بنسبة

     معينة تغيّرت التكاليف المشتركة (البسط) – في الحالة المثلى -  بنفس النسبة

     المئوية أو بنسبة قريبة من نسبة تغيّر المقام. لتطبيق هذه الطريقة بشكلها الأمثل

     توزع التكاليف المشتركة على مراكز التكلفة وفقاً لمبدأ الحدوث وبعدها يبحث عن

     علاقة وثيقة بين التكاليف المشتركة والتكاليف الوحيدة في كل مركز تكلفة (مثلاً

      ساعات عمل يد عاملة، ساعات عمل آلات ). بالنتيجة سيحصل المرء وفقاً لهذه

      الطريقة على الأقل على علاوة خاصّة واحدة لكل مركز تكلفة. فهذه الطريقة صعبة

      التطبيق ولكنها من الطرق المحاسبية الدقيقة في توزيع التكاليف المشتركة وفقاً

      لمبدأ السببية قدر المستطاع.

5-4          محاسبة الإنتاج القسري(المترابط) COUPLINGPRODUCTION

يتميّز الإنتاج القسريّ (أو المترابط أو المقطور) بأنه خلال عملية تصنيع منتج معين تنتج بشكل قسريّ  منتجات أخرى بآن ٍ  واحد وباستعمال نفس أسلوب التصنيع ونفس المواد الأولية. فمثلاً خلال عملية تصنيع الغاز من الفحم الحجري  تحصل المنشأة  الصانعة لجانب المنتج المراد تصنيعه (غاز) وبنفس الوقت وانطلاقاً من المادة الأولية فحم حجري على فحم الكوك وعلى الزفت وعلى الأمونياك (النشادر) وعلى البترول.

مثال آخر: في أفران تعدين المعادن ينتج من المواد الأولية ( فلزّ )  بنفس الوقت الحديد والغاز وشوائب الحديد. في معامل تكرير النفط يصنّع البنزين والزيت المعدني والغاز ومواد أخرى من نفس المادة الأولية النفط الخام وبنفس الوقت.

هذا الترابط القسريّ  في الإنتاج يجعل جميع التكاليف تكاليف مشتركة ومن المستحيل تحميلها للمنتجات المترابطة وفقاً لمبدأ السببية.

لحل مشكلة توزيع التكاليف على المنتجات القسرية طوّرت في الحياة العملية طرق عديدة كلها تعطي نتائج تقريبيّة نذكر منها

• طريقة توزيع تكاليف المنتجات القسريّة وفقاً لمبدأ الإستطاعة الريعية .
• طريقة توزيع تكاليف المنتجات القسريّة وفقا لنسبة الكميات المنتجة.
• طريقة توزيع تكاليف المنتجات القسريّة وفقاً لأرقام التكافؤ.

5-5            محاسبة التبادل الداخلي لمنتجات المنشأة

في المنشآت الوسطى والكبيرة بشكل خاص ولأسباب عملية واقتصاديّة واسقلاليّة تصنّع بعض المنتجات في نفس المنشأة بقصد استعمالها في عملية التصنيّع الرئيسة والتي تخصّص منتجاتها للسوق (للزبائن). فهذه المنتجات المصنّعة داخلياً والتي تدخل غالباً كلياً في تصنيع المنتجات الرئيسة للمنشأة يطلق عليها منتجات داخلية. مثلاً : إنتاج آلاتٍ وعددٍ وأغلفةٍ وقوالبٍ وتيارٍ كهربائي ٍ وماءٍ وبخارٍ لاستخدامها في عملية التصنيع الرئيسة . كل هذه الإنجازات تعدّ إنجازات داخلية ويجب تحديد المراكز التي تنتجها وتحديد أنواع التكاليف التي نشأت بسبب تصنيع كل منتج داخليّ  وحصرها وتحميلها للمنتج الرئيس أو للمنتجات الرئيسة  التي دخلت في تصنيعه.

بما أن بعض الإنجازات الداخلية كالآلات والعدد والصيانة  الداخلية الكبيرة قابلة للتأصيل (للرأسملة) أي يجب إضافة قيمتها لقيمة الأصل الثابت المعنيّ حيث تستهلك

ضمن عملية احتساب استهلاك الأصول الثابتة على فترات وفقاً لعمرها الاقتصادي. هذا يعني يجب معاملة المنتجات الداخلية القابلة للتأصيل كحملة تكلفة حيث تحصر تكاليفها وتأصل وتحصر إنجازاتها وتحمل لحملة تكلفة أخرى. في حال عدم إمكانية التأصيل تعامل المنتجات الداخلية معاملة المواد المستهلكة وتراعى تكلفتها محاسبياً ضمن حسابات النتائج وطبعا تحمل تكلفتها للجهة أو للجهات المسببة لنشوئها.

إن توزيع تكاليف المنتجات الداخلية على حملة التكلفة (المنتجات المخصّصة للسوق) مصحوب بصعوبات جمّة وقلما يكون دقيقاً.  السبب بذلك هو غالباً ما تضطر مراكز الإنتاج (مراكز التكلفة) خلال تصنيع المنتجات الداخلية لتبادل الإنجازات فيما بينها. فمركز الإنتاج (آ) يعطي لمراكز الإنتاج (ب) و (ج) وإالخ…. ويأخذ بنفس الوقت منها كلها أو من بعضها إنجازات لتسيير عملية التصنيع الداخلية. وبهذا تنشأ مشكلة تحديد تكلفة وحدة الإنجاز في كل مركز اشترك في عملية تبادل المنتجات الداخلية ما لم يعلم أولاً تكلفة كل وحدة إنجاز حصل عليها من المراكز الأخرى ، وبالتالي من الصعوبة بمكان تحديد تكلفة المنتجات المخصّصة للسوق بدقة لكونها تضم أجزاءً من تكاليف الإنجازات الداخلية. لحل هذه المشكلة المحاسبية طوّرت طرق محاسبية عديدة. بعض هذه الطرق تعطي نتائج تقريبية وبعضها الآخر يعطي نتائج دقيقة. بيد أن الطرق المحاسبية الدقيقة تعتمد على نظم رياضية بحتة ولم تلق في الحياة العملية تشيعاً كبيراً.

تجدر الإشارة بأن الطرق غير الرياضية لتوزيع تكاليف المنتجات الداخلية ولاحتساب تكلفة وحدة الإنجاز الداخلي تنطلق من الفرضية بأن مراكز الإنتاج للسلع الداخلية لا تأخذ إنجازاتٍ من مراكز أخرى وإنما تعطي فقط. وفي حال أخذها لبعض الإنجازات يفترض بأن تكلفتها صغيرة  مقارنة مع تكلفة الإنجاز المصنّع داخلياً. لذا تقدّر تكاليفها وتراعى محاسبياً . للاختصار سوف أشرح بإيجاز فيما يلي الطريقة الرياضية فقط.

كما ذكرت كل الطرق غير الرياضية لمحاسبة المنتجات الداخلية لا تسمح بتبادل الإنجازات سوى باتجاه واحد أي من المراكز المنتجة إلى المراكز الآخذة. ولكن الحياة العملية تجبر على وجود تبادل إنجازات داخلية بين العديد من مراكز الإنتاج (التكلفة). وبهذه الحال يمكن لكل جهة معطية أن تكون بنفس الوقت جهة آخذة ، فهي تعطي لغيرها ولنفسها وتأخذ بنفس الوقت من غيرها إنجازات. بهذه الحال لا تستطيع أية جهة مشتركة بتبادلٍ سلعيّ ٍ داخليّ ٍ كهذا أن تحتسب قيمة إنجازها ما لم تعرف مسبقاً قيمة كل وحدة مستلمة من جهات أخرى ودخلت في تصنيع منتجها الداخليّ . لإيجاد حلٍ لهذه المشكلة المحاسبية وضع العالم الاقتصادي  الألماني  F. SCHNEIDER  حلا ً رياضيا ً مبنيّا ً على نظام  معادلاتٍ من الدرجة الأولى والذي يمكن بوساطته معرفة تكلفة وحدة كل إنجازٍ داخلي ٍ ولكل مركزٍ صانع ٍ للإنجازات الداخلية ومشتركٍ في عملية التبادل السلعيّ.

مثال:  لنفترض أنه يوجد في إحدى المنشآت مركزان يصنّعان منتجات داخلية  مختلفة وأن هذين المركزين يتبادلان الإنجازات  فيما بينهما كما هو مبيّن ٌ في الجدول أدناه. لكي نتمكن من معرفة تكلفة وحدة كل إنجاز ولكل مركز ٍ إنتاجيّ ٍ على انفراد يجب تحقيق الشرط القاضي بوجوب مساواة مجموع تكلفة الإنجازات الداخلية لمجموع تكاليفهما الأصلية والثانوية في كل مركز إنتاج.

لنسمي تكلفة وحدة المنتج المجهولة والمراد تحديدها في المركز1  بـ (ت1) وتكلفة وحدة المنتج في المركز 2  بـ (ت2) فنحصل وفقاً للشرط السابق وأخذاً بعين

الاعتبار القيم المدرجة في الجدول أعلاه على المعادلتين التاليتين:

300           X  ت 1 = 4000  + 200  X  ت2 ،

500                   Xت 2 = 3000  + 100 X  ت 1 .

بعد حل هاتين المعادلتين من الدرجة الأولى نحصل على تكلفة الوحدة للمنتج الداخلي في كل من المركزين:       ت1= 20  وحدة نقدية       ت2 = 10 وحدات نقدية.

لنفرض الآن أنه يوجد عدد كبير من مراكز الإنتاج تتبادل مع بعضها البعض منتجات داخلية وأن تكاليفها الأصلية تساوي:

ص1 ، ص2، ص3، …………….. ص ن للمراكز م1، م2، م3، ………….م ن

وأن الكميات المنتجة والمتبادلة بين المراكز تساوي:

ك1، ك2، ك3، …………….. ك ن للمراكز  م1، م2، م3، …………..م ن

وأن تكلفة وحدة التبادل للمراكز المعطية تساوي

س1، س2، س3، …………س ن للمراكز    م1، م2 ، م3، …………..م ن

لنطلق على مجموع الكميات المنتجة في كل مركز إنتاج داخليّ

ج1، ج2، ج3، …………..ج ن للمراكز  م1، م2، م3، ……………….م ن

انطلاقاً من الشرط المذكور سابقا ً والقاضي بأن مجموع تكلفة الإنجازات الداخلية

يساوي  مجموع تكاليفها الأصلية والثانوية في كل مركز إنتاج يحصل المرء على نظام معادلاتٍ من الدرجة الأولى التالي علماً بأن رقم المؤشر الأول المرافق لرمز الكمية المتبادلة (ك) يدل على المركز المعطي ورقم المؤشر الثاني يدل على المركز الآخذ:

ج1 x س1 = ص1  + (ك11 x س1 ) + (ك12  x س1 +……+ (ك ن1 x س ن)

ج2 x س2 =ص2  + (ك22 x س2  ) + (ك21 x س2  + …..+ (ك ن2 x س ن)

      .            .                  .                       .                .                .

      .            .                  .                       .                .                .

      .            .                  .                       .                .                .

               من الملاحظ أن هذا النظام من المعادلات الرياضية يساوي عدد مراكز الإنتاج المشتركة

               في عملية تبادل المنتجات الداخلية وأن عدد المجاهيل  فيه يساوي عدد أنواع  ا لتكلفة

               المتبادلة.

6- تحديد الانحرافات التكلفيّة

     لقد ذكرنا سابقا ً أن الهدف من محاسبة التكاليف المعياريّة هو مراقبة تكاليف كل منتج وكل

     مركز تكلفة والمساعدة على معرفة انحراف التكاليف الفعليّة عن التكاليف الإلزاميّة (المعياريّة)

وتوفير المعلومات الضروريّة لاتخاذ القرارات المنشئية .

إنني  الفت النظر بأن  تحليل الانحرافات التكلفية وكشف السبب المؤدي إليها وتحديد المسؤولية عن نشوئها لا يعني بالضرورة مكافأة أو معاقبة أحد المشرفين على مراكز التكلفة لكون هذه الانحرافات غالبا ً ما تنشأ عن خطأ في تحديد التكاليف المعياريّة . وخاصّةً إذا كان الكادر الفنيّ

المكلّف بتحديد المعايير غير كفءٍ، أو إذا كان الكادر متسما ً بنظرة متفائلة أو بنظرة متشائمة. فنظرة متفائلة أو متشائمة لسيولة المنشأة ولإمكانية المبيعات ولإمكانية الحصول على اليد العاملة

ولنوع التربة المراد حفرها (مثلاً في منشآت البناء) والخ ….. تؤدي لظهور انحرافات استخدامية كبيرة ولا يمكن تحميل مسؤوليتها للمشرفين على مراكز الإنتاج (التكلفة).

لذا يحاول محللو التكاليف عزل جميع العوامل (القابلة للعزل) والمسببة لظهور الانحرافات التكلفية.  فلعزل تأرجح الأسعار تضرب الكميّات المعياريّة والكميّات المستخدمة فعلا ً بالأسعار المعياريّة المعتمدة لهذه الكميّات. ولعزل تأثير استخدام الطاقة الإنتاجية تعتمد تكاليف معياريّة

لعدة درجات استخدام ويمكن رياضاً بسهولة (حاسوبياً)احتساب درجات الاستخدام الواقعة بين درجتيّ استخدام معياريّتين(INTERPOLATION ). كما يحاول محللو التكاليف مراعاة

العوامل غير المتوقـّعة التي أدت لظهور الانحرافات جزئياً أو كليا ً وتحديد قيم هذه الانحرافات خارج نطاق محاسبة مراكز التكلفة. أمثلة على هذه التكاليف غير المتوقـّعة:

• انحرافات ناتجة عن تغيّر غير متوقع في مقاييس السلسلة الإنتاجية.
• انحرافات ناتجة عن تغيّر غير متوقع في نظام الخدمة.
• انحرافات ناتجة عن تغيّر غير متوقع في أسلوب التصنيع.
• انحرافات ناتجة عن تغيّر غير متوقع في نوعيّة المواد قيد المعالجة أو التصنيع.
• إلخ ……..

فالانحرافات السعريّة تـنتج  من الفرق بين أسعار المواد وأجور اليد العاملة المعياريّة وبين الأسعار والأجور الفعليّة.

في المحاسبة المعياريّة التامّة  تحدّد قيمة الانحرافات الاستخداميّة   الكليّة على الشكل التالي:

         كميّات معياريّة  x  أسعار معياريّة

ناقص  كميات فعليّة     x  أسعار معياريّة   

__________________________

=       انحراف استخداميّ

يقسم الانحراف الاستخداميّ الكليّ إلى قسمين: قسم ناشئ عن تغيّرٍ في استخدام في الطاقة الإنتاجية وقسم ناشئ  عن تغيّرٍ في استخدام المواد .

لتحديد الانحراف في استخدام المواد يقارن استهلاك المواد الفعليّ مع استهلاك المواد المعياريّ لكل نوع ٍ من أنواع المواد ولكل مركز من مراكز التكلفة وتستخدم الأسعار المعياريّة لاحتساب تكاليف المواد المعياريّة والمواد المستهلكة فعلا ً  وذلك لدرجة استخدام طاقةٍ  إنتاجيّة معيّنة. بما أن الأسعار ثابتة (أسعار معياريّة)  ودرجة الاستخدام  للطاقة  الإنتاجية ثابتة أيضا ً فإن الانحراف المحتسب انحراف ناشئ عن استخدام المواد حتماً:

         كميّة معياريّة لدرجة استخدام فعليّة للطاقة الإنتاجيّة   x   سعر معياريّ

ناقص  كميّة فعليّة  لدرجة استخدام فعلية  للطاقة الإنتاجيّة    x  سعر معياريّ

=       انحراف في استخدام المواد.

للحصول على انحرافات استخدام الطاقة الإنتاجيّة  تقارن التكاليف المعياريّة مع التكاليف الإلزاميّة والفرق بينهما يعطي الانحراف  في استخدام الطاقة الإنتاجيّة:

            كميّة معياريّة لدرجة استخدام للطاقة الإنتاجيّة المعتمدة  x   سعر معياريّ

ناقص     كميّة معياريّة لدرجة استخدام فعليّـة للطاقة الإنتاجية     x   سعر معياريّ

=          انحراف في استخدام الطاقة الإنتاجيّة.

إن السبب في نشوء الانحراف الاستخداميّ للطاقة الإنتاجيّة هو عدم تغيّر التكاليف الثابتة بنفس النسبة الذي تغيّر فيها استخدام الطاقة الإنتاجيّة. فمحاسبة التكاليف المعياريّة التامّة تراعي نوعيّ التكاليف المتغيّر والثابت. وبما أن التكاليف الثابتة لا تتغيّر تناسبيّا ً مع تغيّر استخدام الطاقة الإنتاجيّة تنشأ تغطية فائضة للتكاليف وفقا ً للمحاسبة المعياريّة وذلك في حال ارتفاع درجة استخدام الطاقة الإنتاجيّة فوق درجة الاستخدام المعتمدة وتنشأ تغطية ناقصة  للتكاليف في حال هبوط درجة استخدام الطاقة الإنتاجية إلى درجة استخدام أدنى من الدرجة المعتمدة.                                                                              

7- أسباب عدم انتشار محاسبة تكاليف حديثة في الاقتصادات غير الناضجة

بعد هذا العرض الموجز لأهم نظم وأساليب  ووظائف وأهداف محاسبة  تكاليف حديثة بعيدة عن

طرق التخمين والتقدير غير العلمية المتبعة في هذا المجال في كثير من منشآت البلدان غير الناضجة اقتصادياً يجب الإجابة على السؤال: لماذا لم تنتشر محاسبة التكاليف الحديثة في البلدان سابقة الذكر انتشار المحاسبة المالية (العامة) في هذه البلدان؟ العامل في بعض منشآت هذه البلدان لمدة طويلة يعرف بأنه توجد أسباب كثيرة منها:

• ·        عدم وجود كادر خبير لدى المنشأة

           إن محاسبة التكاليف الحديثة المبنيّة على أسس علميّة تحتاج خلال عمليّة بنائها وتطبيقها فيما

           بعد  في المنشأة  إلى خبيرين في تحديد مراكز التكلفة وأنواع التكاليف والقيام بدراسة أجزاء

           العمل  وترميز مراكز وأنواع التكاليف والعاملين ترميزاً تـقبله الحوسبة وتصنيف المواد

            والآلات والآليات، وربما إعادة بناء هيكلية  المحاسبة العامة لخدمة محاسبة التكاليف،

            الخ …..هؤلاء الخبراء يجب أن يجيدوا العمل في القيود المحاسبية والميزانيّة والموازنة

            والإحصاء والإدارة ويلمّوا على الأقل بأمور الحوسبة وأن تدعمهم الإدارات الثلاثة في

            المنشأة (العليا والوسطى والدنيا)  خلال مهاهم المنشئية الصعبة وطويلة الأمد. وهذا نادر

            الوجود في بلدان ٍ غير ناضجة اقتصادياً.

• ·        قصور في الهيكليّة المطبقة في المحاسبة العامة

إن نشوء المحاسبة العامة خلال العمل اليدويّ ثم الحاسوبيّ غير المرشّد عبر السنين أدى

لنشوء حلول جزر  أي حلول محاسبية غير مترابطة  وغير كاملة لا تصلح لاستخدامات

محاسبة تكاليف حديثة، حيث تأخذ محاسبة التكاليف الواقعيّة والعاديّة تقريبا كل معلوماتها

من واقعات المحاسبة العامة إذا احسن تنظيم محاسبة التكاليف العامة. لأن كثيراً من واقعات

انواع التكاليف في المحاسبة العامة تدمج مع بعضها ولا يلحظ قيدياً مكان نشوئها وأحياناً لا يسجل بشكل دقيق مسبّبها.وبهذا لا يمكن غالباً الاعتماد على واقعات المحاسبة العامّة لأغراض محاسبة التكاليف. فتـقف الإدارة الراغبة في تطبيق محاسبة تكاليف حديثة حائرة أمام أمرين:

إما اتخاذ قرار جريء بإعادة هيكلة المنشأة لمراعاة متطلبات محاسبة تكاليف حديثة وهذا مكلفٌ وطويل الأمد، أو البقاء على وضع تنظيميّ ٍ ومحاسبيّ ٍ غير رشيد تتوارثه ادارات المنشأة عبر الزمن.

• ·        جهل في معرفة مهام محاسبة التكاليف لدى الإدارة العليا للمنشأة

كثير من أرباب وقادة العمل لا يعرفون شيئا ً عن بنية ووظائف وأهداف محاسبة التكاليف

ويظنّون أن المحاسبة العامة تقدم كل المعلومات التي يحتاجونها أثناء صنع واتخاذ القرارات

المنشئية وخاصة أثناء وضع عرض أسعار لمنتجات المنشأة، حيث كثيراً ما يقدر سعر

العرض بطرق غير علميّة وبعيدة كل البعد عن المبادئ المحاسبية والاقتصادية. أحياناً تلجأ

المنشآت في البلدان غير الناضجة اقتصادياً لتحديد سعر عرضها إلى جهات خارجية خبيرة

فتحاول هذه الجهات الخارجية دراسة تكاليف المنشأة من واقع المنشأة الغامض وتخرج هذه الجهات أيضا بسعر غير مبنيّ ٍ على واقعات دقيقة أي أيضاً بسعر عرض ٍ تخمينيّ ٍ قد يكون عالياً أو متدنياً أي غير واقعيّ.

السبب حسب رأي في هذا الجهل المحاسبيّ لدى معظم مديري المنشآت في البلدان غير الناضجة  اقتصادياً يعود لخطأ ٍ في المناهج التعليميّة الجامعيّة وإلى خطأ ٍ يرتكبه معظم قادة منشآت هذه البلدان الا وهو النفور من التعليم المستمر الدؤوب  في مجال الإدارة والمحاسبة

والمعلوميّات.

• ·        الخوف من ظهور الواقع المنشئيّ غير المرضي للعيان

     كثير من قادة العمل خاصّة في منشآت القطاع العام  ذات الطابع الاقتصاديّ يهابون تطبيق

     محاسبة تكاليف حديثة خشية ظهور الواقع الإنتاجيّ والإداريّ غير المرضي للعيان. خاصة

     كشف البطالة المقنّعة  المنتشرة بشكل ٍ كبير في المنشآت الاقتصادية والعائدة للقطاع العام

     وأيضا الخوف من تحديد كميّات الهدر ومكان وزمان وقوعها ومساءلة قادة العمل عن ذلك.

• ·        صعوبات في تطبيق محاسبة تكاليف حديثة

إن تطبيق محاسبة تكاليف حديثة بنظمها الثلاثة (واقعيّة، عاديّة، معياريّة) وبأساليبها الثلاثة

(أنواع التكاليف، مراكز التكلفة، حملة التكلفة) ليس بالأمر السهل ويحتاج لأموال كثيرة ولسنوات عديدة -  ربما لعقد من الزمن – حتى  يستقر ويؤتي أكله وهذا لا يصبر عليه معظم

قادة العمل في الاقتصادات غير الناضجة رغم ما يقدمه استخدام أنظمة حوسبية متقدمة في هذا المجال من تسهيلات. 

 8- أخطار عدم تطبيق محاسبة تكاليف حديثة

     أخطار عدم تطبيق محاسبة تكاليف حديثة عديدة سنجملها فيما يلي تحت أخطار اقتصادية

      وإدارية:

      آ-  أخطار اقتصادية

     إنّ عدم  كشف سوء استخدام عوامل الإنتاج في وقت مبكر وإزالة أسبابه قد  يؤدي على

          المدى  المتوسط وأحيانا ً البعيد لخروج المنشأة من السوق بسبب ارتفاع أسعار منتجاتها

          مقارنة مع منتجات مماثلة من منشأة أخرى أكثر تنظيماً. في أحسن الأحوال إنّ سوء

     استخدام عوامل الإنتاج في منشأة ما يؤدي قبل كل شيء لتبديد أموال المنشأة نفسها حتى

     وإن غطى حالياً سعر السوق هذا السعر غير المرشّد.  ومع تزايد المنافسة السوقية على

     عرض نفس السلعة بأسعار متدنية تبدأ المنشأة بالبحث عن إمكانية تخفيض سعرها فإذا لم  

     تكتشف بأن سعرها المرتفع نسبياً يعود لسوء في  الاستخدام لعوامل الإنتاج لديها وتزيل

     سوء الاستخدام فإنها غالباً ما تخفّض ربحها لعرض سعرٍ سوقيٍّ مناسب للحفاظ على حصتها السوقية في المبيعات، ولكنّها إذا لم تكتشف سوء الاستخدام في مواردها وتزيله سريعاً فإن المنافسة السوقية سوف تدحرها من السوق إن عاجلاً  أم آجلا ً لأن بقأءها في السوق لن يدوم طويلاً حتى ولو لجأت هذه المنشأة لعرض أسعار تغطي تكاليفها المتغيّرة فقط.

     إن خروج منشأة من السوق له آثار اقتصادية واجتماعية قد يمتدّ بعده ليشمل منشآت أخرى مرتبطة تجارياً وربما تنظيمياً مع المنشأة المفلسة وذلك حسب الحجم الاقتصادي للمنشأة المفلسة. فمن الناحية الاقتصادية تخسر كثير من العائلات دخلها وينخفض الدخل القومي بمقدار هذه الدخول. وقد لا يجد بعض الذين كانوا يعملون في المنشأة المفلسة عملاً آخر بسبب امتلاء سوق العمل من نفس المهنة للعامل المسرّح  وربما بسبب تقدمه في السن لا يستطيع إعادة تأهيل نفسه في مهنة أخرى (حتى ولو أعطاه مكتب العمل مجانا هذه الفرصةً).

     من الناحية الأخرى يؤثر خروج منشأة من السوق على موردي هذه المنشأة ، حيث غالباً يخسرون جزءاً من ديونهم على المنشأة المفلسة وتنخفض على المدى المنظور حصّة مبيعاتهم السوقية مما يؤدي غالباً لركود في مبيعاتهم . وإذا طال أمد هذا الركود تبدأ هذه المنشآت بالتأقلم على وضعها الاقتصادي الأصغر حجماً بتسريح بعض العاملين فيها وهذا يزيد من انخفاض الدخل القوميّ (نفترض هنا ceteris paribus ) وزيادة البطالة.

ب- أخطار إدارية

     إنّ  عدم وجود محاسبة مراكز تكلفة دقيقة يعني عدم وجود توصيف للعمل على مستوى مراكز التكلفة على الأقل (الأفضل وجود محاسبة أمكنة عمل). فتوصيف العملJOB DESCRIBTION  يساعد على تقويم العاملين تقويماً موضوعياً ويمنع أو يحدّ من تعسّف تقويم رؤساء العامل له من خلال تقويمهم الشخصيّ. كما يكون التوصيف الموضوعيّ حجّة للرئيس على المرؤوس ويحدّ من المشاحنات العقيمة بين الرئيس والمرؤوس ويرسّخ الأمن المنشئيّ. وليس عن عبس جاءت مقولة أحد علماء إدارة الأعمال:

              NO JOB EVALUATION WITHOUT JOB DESCRIBTION

     إن عدم وجود محاسبة مراكز تكلفة حديثة تحصى فيها يومياً استخدامات عوامل الإنتاج لكل مركز تكلفة ولكل منتج على انفراد  يعني عدم إمكانية تحديد إنتاجية كل مركز إنتاج( تكلفة) وبالتالي عدم إمكانية مقارنة إنتاجية عمل مراكز التكلفة عبر الزمن أو مع بعضها البعض ضمن المنشأة نفسها أو مع إنتاجية مراكز تكلفة متجانسة في منشأة أخرى صديقة. إنّ الحوسبة تساعد كثيرا في إحصاء واحتساب تكاليف كل مركز تكلفة واحتساب إنتاجية هذه المراكز إذا ما أحسن تحليل واقع المنشأة واختيار الحلول البرمجية الملائمة لها.

     كما تساعد محاسبة التكاليف بأنظمتها الثلاثة(معياريّة، واقعيّة، عاديّة) ليس فقط  في اتخاذ القرارات السعريّة وإنما أيضاً في اتخاذ قرارات إداريّة هامّة وهي تشجيع العاملين الأكثر إنتاجيّة عن طريق المكافآت الماديّة وانتقائهم لمراكز قيادية أعلى وتحذير وربما فصل العاملين قليلي الإنتاجيّة إذا ما ثبت أنّ قلـّة إنتاجيتهم ناجمة عن تقاعسهم في العمل و/أو كون  نسبة الهدر لديهم في مجال استخدام عوامل الإنتاج أعلى من الحدود المسموح بها.

9- خاتمة

    إنه من غير الممكن  التكلّم عن محاسبة التكاليف وأبعادها الاقتصاديّة والإداريّة والاجتماعيّة بعمق خلال محاضرة واحدة. لذا أعتذر عن الإيجاز بشرح بعض الفقرات وعدم شرح طرق محاسبيّة تكلفيّة أخرى . ومنعاً للإطالة لم أشرح ولو بشكل موجز خلال هذه المحاضرة مشاكل محاسبيّة بحتة بين محاسبة التكاليف والمحاسبة العامة خاصة في مجال احتساب تكاليفٍ لا يقابلها عبء ماليّ مثلاً كتكلفة رأس المال الخاص ومرتب مالك المنشأة  في منشآت الأشخاص (تكاليف محسوبة) ولنفس السبب لم أناقش موضوع تثمين عوامل الإنتاج.

     ختاماً حرصاً منّي على دفع عجلة التحديث الإداريّ في منشآت البلدان غير الناضجة اقتصاديّا ً   اقترح التعمّق في تدريس محاسبة التكاليف بأنظمتها وأساليبها في جامعات ومعاهد البلدان غير الناضجة اقتصادياً وأن تدرّس هذه المادة الهامة أيضاً لخريجي كليّات الحقوق والهندسة، لأنّ كثيراً ما نجد في الحياة العملية زملاء لنا من هذه الاختصاصات الجامعية مديرين للماليات وقادة عمل في المنشآت الخاصّة والعامّة تنقصهم غالباً خلفيّة أكاديمية في مجال المحاسبة والإدارة العلمية ولا يأخذون غالباً بجديّة دورات التأهيل في مجال العلوم الإدارية التي تقيمها لهم بين الحين والآخر المنشأة التي يعملون بها.

     إنه لمن المؤسف أن يكلـّف قائد عمل غير مختص غالباً بمفرده بتحديد سعر العرض على أساس التخمين والتقدير وهذا ما ينعكس  سلباً على تطوّر منشآت البلدان غير الناضجة اقتصادياً. كما أقترح أن ُتحدث جامعاتنا فرعاً ( ربما غير موجود فيها) ألا وهو المهندس الإداريّ أو الاقتصاديّ      الذي يطلق عليه بالألمانية: WIRTSCHAFTSINGENIEUR  وهو مهنس دُرّس مواد هندسية وإدارية ومعلوماتية ويمكنه التأقلم في الواقع المنشئيّ القياديّ خاصة أكثر من غيره.

 المصدر : موقع دليل المحاسبين العرب .

الساده / المحاسبين القانونين ومراجعي الحسابات

تحيه طيبة وبعد ,,,

نظراً للطلب الملح على بيانات المحاسبين والمراجعين وزياده الطلب على الخبراء والإستشاريين منهم من قبل كثير من الشركات المساهمه  والطلب على خدمات المحاسبة والمراجعه من قبل المساهمين والمضاربين بالبورصات المحليه والدوليه وكذلك المحاسبين حديثي التخرج فلقد نبتت فكره جمع بيانات هولاء الخبراء سواء كانوا في مجال الضرائب والإستشارات الضربيبيه أو في مجال المراجعه أو مجال خدمات المراجعه من تدقيق أو توفير المحاسبين الخبره للشركات أو حتى تقديم خدمة التدريب  للمحاسبين الجدد فلذلك نطلب من كل من يعمل بمجال المحاسبة والمراجعه وتقديم الإستشارات الماليه والضريبيه وكذلك دراسات الجدوى أن يقوم بكتابه بياناته الخاصه مثل :

إسم المراجع :

عنوان المكتب :   الدوله ثم المحافظه أو المدينه ثم الحي والشارع . ص ب رقم ……

السمه التجاريه : إن وجدت .

الشراكه إن وجدت : هل هو شريك لأحد المكاتب الدوليه للمحاسبة والمراجعه .

تليفونات المكتب :

موبايل المسئول : أو أحد الممثلين للمكتب .

البريد الإلكتروني  :

الموقع الإلكتروني : إن وجد .

الخدمات التي يقدمها المكتب : سواء كانت في المحاسبة والمراجعه والتدقيق أو الضرائب أو الإستشارات الماليه ودراسات الجدوى أو التحليل المالي .

وتفضلوا فائق التحيه والإحترام …

المدير المالي

تذكر ان بذرة فكرة تزرعها فى عقل انسان اخر هى بداية مشوار العبقرية *** من الطبيعى ان يخلق الانسان بمفاهيم وافكار طبيعية ليست فوق العادة وكثيرون منا لم يولد عباقرة او لم يولد لديهم ذلك الكم الرهيب من الفكر العبقرى ودفع المجتمع نحو انتاجية افضل وحياة راقية كذلك معظم اولئك الذين خدموا العالم باسره لم يولد لديهم ذلك الفكر العبقرى بين عشية وضحاها بل من خلال سنوات الحياة والمواصلة على العمل الدوؤب والتفكير المستمر واشباع الذات من خلال الوصول الى الاهداف النبيلة لخدمة المجتمع وكره العيش على هامش الحياة . وهذا دليل على ان صفة العبقرية والتفكير هى صفة مكتسبة نتيجة لعوامل البيئة المحيطة بالانسان واسس التربية التى نشأه عليها ومايتلاقه الانسان من عوامل مؤثرة فى سلوكياته واسس تفكير الدماغ وبالتالى اتجاه الانسان فى الحياة وفقا لما تلقاه وماسوف يتلقاه لاحقا. ويأخذنى القول بان هؤلاء العباقرة لم يأخذهم بريق الحياة الزائف الزائل والشهرة ويثنيهم عن تحقيق هدفهم السامى وهو تحقيق الذات من خلال خدمة الاخرين . ولعمري ان هذا هو لانبل وارقى هدف يسعى الانسان الى تحقيقه بل هو انبل هدف يخلق الانسان لاجله بعد عبادة المولى عزوجل ولن اطيل عليكم لاثبات مااكتب فلكم التاريخ ولكم احقية مراجعة سيرة حياة العباقرة العظماء بدءا من عبقرية محمد صلى الله عليهم وسلم مرورا بعبقرية ابوبكر وعمر وعثمان وعلى رضى الله عنهم اجمعين وعودة الى الادريسى وابن سيناء وابن رشد وقوفا عند عباقرة اسيا غاندى وطاغور وعباقرة الغرب اسحق نيوتن وبتهوفن وروايات وادب شكسبير واختراعات توماس اديسون فلو تتبعنا اثر حياة هؤلاء العظماء لاكتشفنا سر الطريق نحو عبقرية الفكر . ان تحديد الاهداف لهى الوسيلة للوصول الى المبتغى فالملاخظ على حياة هؤلاء العظماء جميعا بغض النظر عن المعتقدات والديانات والثقافات التى استمدوا منها الفكر العبقرى والتى كانوا يؤمنوا بها واختلافهم فيها إلا أنهم اجتمعوا على هدف واحد هو السر نحو تلك العبقرية انه بمثابة القاسم المشترك الذي يجمعهم اجمعين والذى كان يشبع رغباتهم وحاجاتهم كان هذا الهدف والسر هو الوصول الى اشباع الذات وسد الحاجات من خلال تحقيق ذلك الهدف الذى يخدم الانسانية والمجتمع الذى يعيشون فيه بغض النظر عما سوف يقدم ذلك المجتمع لهم مقابل خدماتهم له . وبغض النظر عن ماسيخلقه لهم من شهرة او مال او خلافه وبغض النظر عن اختلاف الثقافات والمعتقدات وماهية هذا العالم. فعندما تتجرد النفس من تحقيق الانا وتسعى الى تحقيق نحن عندها ستجد سر العبقرية فتخيل بأنك تحلم بأن تكون غنيا وذا مال وبأنك من خلال هذا الثراء سوف تخدم اسرتك وتأمن الحياة الكريمة لهم كذلك ستفعل مع مجتمعك وتساند فى تعميره كذلك الكاتب والطالب يجب عليهم التفكير من هذه الزوايا ولتعلم بأن الانا وتحقيق الذات يمكن الوصول اليها ولكن من خلال تحقيق نحن . من هنا يمكننى التاكيد بأن هناك طريق نحو عبقرية الفكر وذلك من خلال تحديد الاهداف النبيلة وتسخير قوى العقل اناء الليل اطراف النهار فى سبيل خدمة تحقيق تلك الاهداف فلا يكتفى بالتمنى والقول بل العمل والتفكير المستمر … . . . الان اليك عشرة خطوات تأخذك الى الطرق نحو عبقرية الفكر: 1 – تحقيق نحن بدلا من تحقيق انا ابذل مافى وسعك لخدمة اسرتك – المجتمع الذى انت فيه واعلم بأن الحياة ليست طويلة لذا ابذل مافى وسعك لتحقيق اهداف نبيلة فالغنى يمكن تسخيره لخدمة المجتمع كذلك العلم والكتابة كذلك العمل ومن خلال وضع الاهداف الشخصية والتفكير فيها فكر فيما سوف تحققه اهدافك فى سبيل خدمة الاخرين وتحقيق نحن. 2 – فكر فيمن حولك وفكر فى المشاكل التى تواجهك والمشاكل التى حولك وابدع فى عملية التفكير لايجاد حلول من زوايا مختلفة لما تواجه وطرق مختلفة لم تكن موجودة ولاتنظر للمشكلة من محور واحد وبانها مشكلة فقط يجب حلها بل اعتبرها معضلة ستصل من خلال حلها الى نتائج واكتشافات مهمه فى حلول المشاكل. 3 – استخدم ماهية التخيل العقلى ورسم الحلول فى الدماغ من خلال ماتود فى الوصول اليه وارسمه بعدة طرق وزوايا مختلفة ولاتياس من التخيل ولاتياس من تخيل وانتاج الافكار الغريبة الفاشلة بل حاول واعد المحاولة وطور تلك الافكار بطرق ايجابية وتذكر دائما وانت تفكر وتطور بأن الغرض هو خدمة الاخرين وبأنك فرد من مجموعة الاخرين ولاتفكر فيما سوف تخلقه لك تلك الفكرة من مجد وشهرة بقدر ماسوف تحقق تلك الفكرة او الافكار للاخرين والذين من ضمنهم نفسك واسرتك ومجتمعك واستمتع بنجاح افكارك . 4– الابتكار والاكتشاف وقوة الملاحظة فى شتى المجالات المختلفة سواء ابتكار فكر جديد او انتاجية العمل حاول دوما ان تكون فردا مبتكرا منتجا فى مجالك، 5 – القدوة والقائد والمثل الاعلى ابحث دوما عن قدوة ومثل اعلى وحاول دوما ان تحذوا حذوه دون التقيد والتقليد الاعمى لشخصيته فى حال تعارض الشخصية وماهية الثقافة ومحاولة تخيله وهو يعمل يقرأ يكتب يعيش انظر كيف عاش محمد صلى الله عليه وسلم وصحبه انظر كيف عاش علماء المسلمين وعباقرتهم انظر كيف عاش عباقرة الغرب واسيا لم يكن همهم الانا بقدر ماكان نحن . 6 – التفكير فى الاتجاه المعـاكـس (تفكير سلبى – الى تفكير ايجابى ) فكلما امعنت ودققت النظر فى اتجاه الشىء الذى تخشاه حاول التفكير فى الشى المعاكـس له فعل سبيل المثال عكـس الجهل العلم وعكـس الفقر الغنى فلو امعنت النظر وفكرة بزوايا مختلفة ستصل الى نتيجة وافكار جديدة تجنبك الاتجاه المعاكـس للشىء الذى تخشاه . 7 – التفكير بشكل ايجابى والعمل على ربط الاشياء للوصول الى نتيجة مرضية وتنمية مواهب العقل من خلال القراءة والتفكير وتتبع سير العباقرة ووضع القدوة دائما امامك والاستفادة من تجارب الاخرين 8 – تكرار المحاولة واعتبار فشل المحاولة بمثابة فكرة جديدة يمكن الاستفادة منها فقد قيل ان اديسون فشل اكثر من 999 مرة للوصول الى اختراعه ولكن لم يقل بأنى فشلت 999 مرة بل قال اكتشفت 999طريقة كان افضلها اخرها . 9 – عدم اليأس والشعور بالاحباط ومتابعة طرق تحقيق الهدف وتخصيص الوقت كل يوم لعملية التخيل والتركيز على الهدف من 30دقيقة الى ساعة بشكل يومى مستمر ولمدة 3اشهر وذلك حتى يمكن تثبيت تلك الفكرة او الافكار فى الدماغ ومن ثم عمل الدماغ عليها بصورة تلقائية والسعى على تحقيقها. 10 – مراقبة الله بغض النظر عن المعتقد فالبشرية كلها مهما كانت معتقداتها تؤمن بأن للكون اله فكن مؤمنا به دوما وابدا واثقا من نفسك من هدفك من امكانية تحقيق ماتصبوا اليه وكن مخلصا لعملك ولما تسعى تحقيقه. فكر وعيش دائما بان لك هدف وغاية نبيلة خلقت لاجلها بعد العبادة وهى تحقيق ذاتك نفسك تحقيق الانا ولكن من خلال تحقيق نحن وتذكر ان افضل شىء تتركه فى الحياة هو صدقة جارية يمكن ان تكون عبارة عن كتاب كتبته استفاد منه الاخرين او موقع انترنت او خلافه اسسته لخدمة الاخرين او مال جمعته لتامين حاجاتك وحاجات اسرتك او مشروع او مقال (مقالات) كتبتها غيرت حياتك وحياة الاخرين او …. وتذكر دائما كيفما تفكر تكون .. ** تذكر : أن الحسنة التى يتركها الجيل الحالى يبقى اثرها على الجيل القادم كذلك الفكرة والسيئة ..

المصدر >> نفساني

العوامل المؤثرة فى جودة التقارير المالية – دراسة ميدانيه على شركات السعوديه
د. مدثر طه أبو الخير

مقدمة:

خلال السنوات العشرة الأخيرة اعتبر الباحثون موضوع جودة التقارير المالية من القضايا الحيوية فى البحث المحاسبى (Imhoff, 2003, Barth, 2005). دراسات جودة التقارير المالية تهتم بقياس المتغيرات المحاسبية التى تعكس جودة التقارير ، كما تهتم أيضا بالعوامل المؤثرة فى الجودة. فالبحث المحاسبى اقترح العديد من المتغيرات المحاسبية التى تعتبر مؤشرات على الجودة ، من هذه المتغيرات ، مقدار الاستحقاق الاختيارى فى القوائم المالية ، اتباع الإدارة سياسات هجومية فى الاعتراف بالأرباح ، درجة الشفافية فى القوائم المالية ، وخاصية وقتية الربح المحاسبى.
فيما يتعلق بالعوامل المؤثرة فى جودة التقرير المالى ، فالبحث المحاسبى اختبر العديد من العوامل ، أهم هذه العوامل: اتباع الشركة لمجموعة عالية الجودة من معايير المحاسبة ، العوامل النظامية التى تخضع لها الشركة ، والعوامل المرتبطة بالشركة (Ball et al , 2000 , 2003). بالنسبة لمعايير المحاسبة ، فإن تطبيق معايير المحاسبة الدولية ، أو أى معيار منها لا يوجد له مقابل فى المعايير السعودية ، من شأنه أن يرفع من جودة التقارير المالية. من ناحية أخرى ، فإن خضوع الشركات لقواعد نظامية تعتبر من قواعد النظام العام بدرجة تساعد حملة الأسهم فى فرض آليات فاعلة للحوكمة يؤدى إلى تقارير مالية ذات جودة عالية (Bushman et al, 2004). وأخيرا فإن التزام الشركة بتحسين درجة الشفافية ، من خلال اتخاذ إجراءات إضافية بخلاف القواعد النظامية ، يؤدى أيضا إلى زيادة درجة الجودة التى يمكن أن تتصف بها التقارير المالية (Luez et al, 2003).

أهداف البحث
تتمثل الأهداف الأساسية للبحث فى تحليل جودة التقارير المالية فى المملكة العربية السعودية فى ظل تبنى المملكة لمجموعة ، غير مكتملة ، من معايير المحاسبة التى أعدت على المستوى المحلى مع السماح بتطبيق المعيار الدولى الذى لا يوجد ما يقابله فى المعايير السعودية. بعد تحليل مفهوم جودة التقارير المالية فى المملكة العربية السعودية ، فإن البحث يحاول تعيين وقياس العوامل المؤثرة فى الجودة ، واختبار أثر هذه العوامل ميدانيا.

متغيرات الدراسة
اعتمدت الدراسة على مقياس إدارة الربح باستخدام اختيار توقيت الاعتراف بالعناصر غير العادية فى التقرير المالى ، كمتغير يقيس جودة التقارير المالية. فالتوقيت الملائم للاعتراف بالأرباح والخسائر يعتبر مؤشر ملائم للجودة لأن اختلاف التوقيت الفعلى عن التوقيت الحقيقى يؤثر على عناصر قائمة المركز المالى وعناصر قائمة الدخل ، كما يجعل الربح الدفترى يختلف عن الربح الاقتصادى للشركة. اختيار الإدارة لتوقيت الاعتراف بالأرباح والخسائر بصورة تخالف توقعات المستثمرين يجعل التقرير المالى أقل منفعة ، كما يترتب عليه تقلبات حادة فى الأسعار السوقية للأسهم.
العوامل المؤثر فى جودة التقارير المالية ، وفقا للبيئة السعودية ، تشمل:
- عدد المعايير الدولية الضرورية التى تستخدمها الشركة إلى جانب المعايير السعودية.
- القواعد النظامية التى حكمت نشأة الشركة (عام ، مساهمة ، عائلية).
- نسبة الأسهم حرة التداول فى السوق.
- وجود لجنة مراجعة.
- عدد مراجعى الحسابات (واحد ، أكثر من واحد).
- حجم الشركة
المتغير الأول يعبر عن تطبيق الشركة لمعايير المحاسبة الدولية التى تعد ضرورية لتوفير محاسبة سليمة عن نشاط الشركة. فمن المعروف أن المتوفر من معايير المحاسبة السعودية لا يشكل حاليا مجموعة متكاملة من المعايير بالدرجة التى تساعد فى إنتاج تقارير مالية عالية الجودة.
المتغير الثانى يعتبر بديلا للعوامل النظامية التى يتم تصنيف الدول على أساسها إلى دول تتبع قواعد النظام العام ، ودول تتبع قواعد النظام المحدد. فالدراسة يتم إعدادها فى المملكة فقط ولا يتم مقارنتها بدول أخرى ، وبالتالى لجأ الباحث إلى العوامل النظامية التى نشأة فى ظلها الشركة كبديل للعوامل النظامية المرتبة بنوع النظام القانونى السائد فى الدولة.
المتغيرات الثلاثة الأخيرة تمثل عوامل مرتبطة بكل شركة على حده وتحاول أن تستكشف ارتباط إدارة الشركة بتحقيق درجة عالية من الجودة. أما متغير الحجم فإنه يعكس درجة تعرض الشركة للرقابة العامة ، من جميع الطوائف المهتمة بالشركة بخلاف المساهمين.

توقعات البحث
اعتمدت الدراسة على المنهج الإيجابى
فى تحليل جودة التقارير المالية واستخلاص المتغيرات المؤثرة فيها. ويعتبر الاختبار الميدانى جزءا أساسيا من منهج الدراسة لأنه يقدم الدليل الميدانى على صحة النظرية التى تم تقديمها فى الدراسة التحليلية لاستخدام المتغيرات المستقلة فى تفسير ظاهرة البحث المتمثلة فى جودة التقارير المالية ، والتنبؤ بتلك الظاهرة.
وتتوقع الدراسة أن المتغيرات المستقلة تؤثر سلبا فى فرص إدارة الربح باستخدام الحرية المتاحة للإدارة فى الاعتراف بالأرباح والخسائر ، وبالتالى يعنى ذلك ارتفاع جودة التقارير المالية. فالشركات التى تطبق معايير محاسبة دولية بالإضافة إلى معايير المحاسبة السعودية تقدم تقارير ذات جودة أعلى من تلك التى تكتفى بإعداد التقرير المالى وفقا لمجموعة معايير المحاسبة السعودية. كما تتوقع الدراسة أن الشركات التى تخضع لقواعد نظامية مرنة ولديها نظم محاسبية متطورة ومرنة سوف تنتج تقارير مالية أعلى جودة من تلك التقارير التى تنتجها الشركات التى نشأت فى ظل قواعد محددة لا تسمح بتطوير النظم التى تعمل فى ظلها الشركة.
وأخيرا فإن العوامل المرتبطة بالشركة سوف تؤثر بصورة إيجابية فى جودة التقارير المالية ، فالتقارير المالية للشركة التى شكلت لجنة للمراجعة أجود من التقارير المالية التى لم تشكل لجنة للمراجعة ، والشركة ذات نسبة تداول حر عالية تنتج تقارير مالية أعلى جودة من الشركة التى تكون نسبة التداول الحر فيها أقل ، كما أن الشركة التى يراجع قوائمها المالية إثنين من مكاتب المراجعة يفترض أن تنتج تقارير مالية ذات جودة أعلى ، وأخيرا فإن الشركات الأكبر حجما تنتج تقارير مالية ذات جودة أعلى.

الاختبار الميدانى
تم اختبار فروض الدراسة باستخدام عينة من الشركات السعودية (عينة متاحة) حققت بعض الشروط التى تجعل الاختبار عمليا ولا تجعل النتائج متحيزة. أهم هذه الشروط ما يأتى:
- ألا تكون الشركة أحد البنوك أو شركات التامين.
- أن تكون الشركة ، فى 1/1/2007، مقيدة فى السوق المالية منذ خمس سنوات أو أكثر.
- أن يتوفر للشركة البيانات المالية لفترة القيد فى السوق كاملة.
- ألا تكون الشركة قد حققت صافى خسائر فى فترة الاختبار.
هذه الشروط ترتب عليها إتاحة عينة مكونة من 30 شركة لها بيانات قابلة للتحليل الإحصائى. تم الحصول على البيانات من موقع “تداول” ومن التقارير المالية المنشورة للشركات فى الصحف وفى المكتبات العامة.

النتائج

أظهرت نتائج الدراسة أن استخدام الشركة لمعايير محاسبة إضافة إلى جانب المعايير السعودية يحسن جودة التقرير المالى مقارنة باكتفاء الشركات بالمعايير السعودية فى إعداد التقرير المالى لها. من ناحية أخرى فإن التقارير المالية للشركات الفردية وشركات الأشخاص ذات الطابع العائلى ، التى طرحت أسهمها للاكتتاب العام بعد تحويلها لشركات مساهمة ، كانت أقل جودة من التقارير المالية للشركات التى كانت مملوكة للدولة وتلك التى بدأت مساهمة. وأرجع الباحث هذه النتيجة إلى طبيعة النظم والسياسات المتبعة فى هذه الشركات ، حيث بدأت نظم هذه الشركات بسيطة وأقل تطورا بما يتفق مع طبيعة هذه الشركات فى ذلك الوقت ، ثم أدخل عليها تعديلات لتتوائم مع متطلبات التقرير المالي للشركات المقيدة فى السوق. أما الشركات الأخرى فبدأت بنظم عريضة ومتطورة وفقا لحاجات التقرير المالى التى تتفق مع أحجام تلك الشركات.
وفيما يتعلق بالمتغيرات المرتبطة بالشركة فإن الحجم ووجود لجنة المراجعة أظهرا تأثيرا معنويا على مؤشر جودة التقارير المالية ، وذلك بعكس المتغيرات الأخرى ، نسبة التداول الحر وتعدد المراجعين. وأرجع الباحث أهمية الحجم إلى وجود نوعا من الرقابة العامة على الشركات الكبيرة مثل سابك والاتصالات الأمر الذى ينشأ معه طلب على تقارير مالية عالية الجودة. كما أرجع الباحث أهمية دور لجنة المراجعة إلى اختصاص اللجنة بالمسائل المرتبطة بمراجعة التقارير المالية يحدث نوعا من الطلب على وفرة الإفصاح والشفافية فى التقارير المالية.
أما عدم معنوية تعدد المراجعين فأرجعها الباحث إلى أن تعدد المراجعين لم ينشأ بسبب رغبة فى انتاج تقارير مالية عالية الجودة ، لكنه نشأ بسبب رغبة الشركة فى الاستفادة ، أطول مدة ممكنة ، من المراجعين أو أحدهما ، لأن القواعد النظامية تقضى بتغيير المراجع الفرد بعد ثلاث سنوات. وأخيرا فإن نسبة التداول الحر لم تثبت معنوية فى التأثير على جودة الأرباح ، وربما يرجع ذلك إلى ضعف نسبة الاستثمارات طويلة الأجل فى السوق السعودى وأن الغالبية العظمى منها عبارة عن مضاربات ، وبالتالى فإن الطبيعة قصيرة الأجل لا تجعل المستثمر يطلب جودة عالية فى التقارير المالية المنشورة.

التوصيات
انتهت الدراسة إلى مجموعة من التوصيات أهمها ، ضرورة استكمال معايير المحاسبة السعودية حتى تكون مجموعة متكاملة تمكن من إعداد تقارير مالية عالية الجودة. ولا يفوتنا هنا أن نركز على ضرورة توجيه الأولوية فى هذه النقطة إلى معايير العصب أو العمود الفقرى لإعداد التقارير المالية ، مثل الأجور والمعاشات ، الاندماج والاستحواذ ، الأصول والالتزامات المحتملة وغيرها من المعايير الأساسية لإعداد تقارير مالية عالية الجودة.
كما توصى الدراسة بتكثيف جهود التحقق من سلامة النظم المحاسبية للشركات التى ترغب فى طرح حصص من أسهمها فى السوق وعدم الاكتفاء بمراجعة التقييم واستيفاء بعض المتطبات النظامية. وأخيرا توصى الدراسة بأن تسرع الشركات فى تأسيس لجان للمراجعة ، ولا يسمح لأى شركة أن تطرح أسهمها فى السوق قبل أن تؤسس هذه اللجنة. وتطالب الدراسة بإعادة النظر فى آليات تغيير المراجعين بحيث تسمح بتمديد مدة استمرار المراجع مع الشركة لخمس سنوات على الأقل.
وأخيرا فإن مزيد من البحوث المحاسبية فى جودة التقارير المالية يعد مطلبا أساسيا لاستكمال هذه النتائج بحيث تتطرق دراسات إضافية إلى مؤشرات أخرى لجودة التقارير المالية غير إدارة الربح

مدخل التكلفة على أساس الأنشطة

فإذا كنت النتيجة الأولى فليس المحاسب او القائم على تطبيق هذا المدخل هو صاحب الفضل فى هذا الإنجاز . وان كانت الثانية والثالثة فليست هذه من أخطاء النظام

المنافسة الكاملة، الاحتكار التام، المنافسة الاحتكارية، واحتكار القلة

 يوجد هناك العديد من الأشكال التي يمكن أن تأخذها أسواق السلع الاقتصادية، حيث يعتمد ذلك على هيكل السوق والسلوك الذي تقوم المنشأة بإتباعه من أجل تحقيق هدفها الأساسي وهو تعظيم الأرباح.  وفيما يلي سنقوم باستعراض الأسواق الاقتصادية المختلفة مع التركيز على سوق المنافسة الكاملة وسوق الاحتكار التام.

أولاً: المنافسة الكاملة (Perfect Competition):

يتميز سوق المنافسة التامة بعدة خصائص وهي:

1- وجود عدد كبير من المشترين (المستهلكين) والبائعين (المنتجين) للسلعة:

تعمل هذه الخاصية على ضمان عدم تأثير أي مستهلك أو منتج على سعر السلعة في السوق، ويكون المنتج في هذه الحالة مستقبلاً للسعر (Price-Taker)، حيث لا يستطيع التأثير على سعر السلعة السائد في السوق. ويسمى السعر السائد في سوق السلعة التنافسي بسعر المنافسة (Competitive Price)، وهو السعر الوحيد الذي تباع فيه السلعة في سوق المنافسة.

2- تنتج المنشات العاملة في سوق المنافسة سلعة متجانسة (Homogenous Goods):

تعتبر السلعة التي يتم إنتاجها في سوق المنافسة الكاملة سلعة متجانسة، بمعنى أن تكون هذه السلعة متطابقة من ناحية الجودة والكفاءة وأداء الخدمة، بغض النظر عن المنتج أو البائع الذي تم شراء السلعة منه. ونتيجة لتجانس السلعة، فإن السلعة التي يقوم بإنتاجها المنتج الأول تعتبر “بديل كامل” (Perfect Substitute) لسلعة المنتجين الآخرين، وبالتالي فإن منحنى الطلب الفردي على سلعة المنتج يكون لا نهائي المرونة.

3- حرية الدخول إلى السوق (Free Entry):

يمكن لأي منتج الدخول إلى سوق السلعة وإنتاج هذه السلعة، وذلك بسبب عدم وجود أي عوائق تمنع دخول منتجين جدد إلى السوق. وتستطيع عناصر الإنتاج أيضاً الانتقال بسهولة من إنتاج سلعة إلى إنتاج سلعة أخرى.

4- توفر المعلومات بشكل كامل (Perfect Information):

تتوفر جميع المعلومات المطلوبة حول السلعة وسعرها وطريقة إنتاجها والتكاليف المرتبطة بإنتاجها والتقنية المستخدمة في عملية إنتاجها وبصورة تامة في سوق المنافسة الكاملة.

7.1) سلوك المنشأة التنافسية في المدى القصير

تذكر أن الهدف الأساسي لأي منشأة هو تعظيم الأرباح التي تحصل عليها. وفي نفس الوقت، فإن تعظيم الأرباح يعني تخفيض التكاليف التي تتحملها المنشأة. وبصورة عامة، تستمر المنشأة في الإنتاج طالما كان بإمكانها تغطية تكاليفها الكلية. والمقصود بتغطية التكاليف هنا أن تكون التكاليف الكلية أقم من، أو مساوية للإيرادات التي تحصل عليها المنشأة. أما إذا لم تستطع المنشأة تغطية هذه التكاليف، فإنها قد تضطر إلى التوقف عن الإنتاج لتقليل خسائرها. وتجدر الملاحظة هنا إلى أن توقف المنشأة عن الإنتاج، لا يعني أن المنشأة لا تقوم بدفع أي تكاليف. فالمنشأة في المدى القصير، تتحمل دائماً التكاليف الثابتة بغض النظر عن مستوى الإنتاج. إذاً، حتى وأن توقفت المنشأة عن الإنتاج، فإن المنشأة تقوم بدفع التكاليف الثابتة.

ويمكن تحديد قرار المنشأة المتعلق بالاستمرار في الإنتاج أو التوقف عن الإنتاج باستخدام عدة طرق:

1- طريقة الكليات:

في هذه الحالة، نقوم بعمل مقارنة بين الإيراد الكلي للمنشأة (Total Revenue)، وإجمالي التكلفة المتغيرة (TVC)، كما يلي:

A)   إذا كان (TR > TVC)، فإن المنشأة تستمر في الإنتاج.

B)   إذا كان (TR < TVC)، فإن المنشأة تتوقف عن الإنتاج.

C)  إذا كان (TR = TVC)، وهذا ما يسمى بـ”نقطة الإغلاق” (Shut-Down Point)، حيث يكون للمنشأة حرية الاختيار إما الاستمرار في الإنتاج، أو التوقف عن الإنتاج، أي أن نقطة الإغلاق تعتبر الحد الفاصل بين إمكانية الإنتاج وإمكانية الإغلاق. 

2- طريقة المتوسطات:

أن الإيراد الكلي (TR) الذي تحصل عليه المنشأة، عبارة عن سعر السلعة مضروباً في الكميات التي قامت المنشأة ببيعها (Q)، أو:

TR = (P) x (Q) — (1)

ويمكن الحصول على متوسط الإيراد (Average Revenue)، والذي يعبر عن إيراد الوحدة الواحدة من السلعة المباعة، عن طريق قسمة المعادلة رقم (1) أعلاه على الكمية (Q)، أو:

   TR            (P)x(Q)

                                                              =                     = AR = P       – - – (2)

                                                      Q               Q

وتوضح المعادلة رقم (2)، أن سعر السلعة يساوي الإيراد الحدي الناتج عن بيعها. ويمكن الآن التوصل إلى قرار المنشأة المتعلق بالاستمرار في الإنتاج أو التوقف عن الإنتاج كما يلي:

A)   إذا كان (P > AVC)، فإن المنشأة تستمر في الإنتاج.

B)   إذا كان (P < AVC)، فإن المنشأة تتوقف عن الإنتاج.

C)  إذا كان (P = AVC)، وهذا ما يسمى بـ”سعر الإغلاق” (Shut-Down Price)، وهو السعر الذي تقوم المنشأة بمقارنته مع سعر السوق، فإذا وصل سعر السوق إلى سعر الإغلاق الخاص بالمنشأة، تتوقف المنشأة عن الإنتاج. أي أن سعر الإغلاق هو أقل سعر يمكن أن تتعامل المنشأة به وتستمر في الإنتاج. 

3- الطريقة الحدية:

عندما تقوم المنشأة بزيادة حجم إنتاجها (مستوى أعلى من Q)، فإن هناك ارتفاعاً في الإيراد الكلي الذي تحصل عليه (TR = P x Q)، إلا أن ذلك سيكون مصحوباً بارتفاع في التكلفة الكلية (TC) أيضاً. إذاً، عندما تقرر المنشأة زيادة إنتاجها بمقدار وحدة واحدة مثلاً، تقوم المنشأة بمقارنة مقدار الزيادة في التكلفة الكلية الناجمة عن زيادة الإنتاج بوحدة واحدة (MC)، مع مقدار الزيادة في الإيراد الكلي الناتج عن زيادة الإنتاج بوحدة واحدة (MR)، أو:

                                                       ∆TC                                ∆TR

                                         MC =                    ,        MR =                                  - – - (3)    

                                                        ∆Q                                    ∆Q

ويتحدد قرار المنشأة بالإنتاج أو التوقف كما يلي:

A)   إذا كان (MR > MC)، فإن المنشأة تستمر في الإنتاج. 

B)   إذا كان (MR < MC)، فإن المنشأة تتوقف عن الإنتاج. 

C)  إذا كان (MR = MC)، فإن هذا هو وضع التوازن، وهو مستوى تعظيم الأرباح (Profit Maximization).  

ويعني شرط التوازن (MR=MC)، أن الإيراد الإضافي الذي تحصل عليه المنشأة نتيجة زيادة الإنتاج بوحدة واحدة، يساوي التكلفة الإضافية التي تدفعها المنشأة نتيجة زيادة الإنتاج. ومن ثم، فلا يوجد دافع لدى المنشأة نحو زيادة أو تخفيض الكمية المنتجة، حيث أن هذه الكمية هي الكمية الوحيدة التي تعظم أرباح المنشأة.

من المعادلة رقم (3) أعلاه الخاصة بالإيراد الحدي (MR)، نقوم بقسمة طرفي المعادلة على (∆Q)  ومن ثم نحصل على النتيجة التالية:

                   MR = P          – - – (4)

أي أن الإيراد الحدي يساوي سعر السلعة، أو أن الإيراد الإضافي الذي تحصل عليه المنشأة جراء بيع السلعة، يساوي دائماً سعر السلعة. وباستخدام المعادلة رقم (4) يمكن تحديد قرار المنشأة كما يلي:

A)   إذا كان (P > MC)، فإن المنشأة تستمر في الإنتاج.</